Организация не применяет упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. Организацией принято решение с 01.01.2022 признавать в качестве основных средств активы стоимостью свыше 100 000 руб. В каком периоде организация должна отразить расходы на списание основных средств, числящихся на балансе по состоянию на 31.12.2021 и имеющих остаточную стоимость менее 100 000 руб.? Как отразить в составе годовой отчетности суммы, связанные с пересчетом начисленной амортизации в связи изменением срока полезного использования основных средств стоимостью более 100 тыс. руб. в текущем периоде (2021 год): до составления годового отчета или в межбалансовом периоде (с включением в состав пояснительной записки в раздел "События после отчетной даты")?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Указанные операции отражаются с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в межотчетный (межбалансовый) период.
Необходимость раскрытия в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2021 год информации об изменениях учетной политики на будущий год зависит от оценки существенности их влияния на финансовое положение организации и финансовые результаты ее деятельности.

Обоснование позиции:
С 01.01.2022 в обязательном порядке подлежит применению ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (далее - ФСБУ 6/2020).
При этом в силу п. 5 ФСБУ 6/2020 организация может принять решение не применять ФСБУ 6/2020 в отношении активов, характеризующихся одновременно признаками, установленными п. 4 ФСБУ 6/2020, но имеющих стоимость ниже лимита, установленного организацией с учетом существенности информации о таких активах. При этом затраты на приобретение, создание таких активов признаются расходами периода, в котором они понесены. Указанное решение раскрывается в бухгалтерской (финансовой) отчетности с указанием лимита стоимости, установленного организацией.
С 01.01.2022 организация установит лимит стоимости основных средств свыше 100 000 руб.
При применении ретроспективного или упрощенного способа отражения изменений учетной политики, связанных с переходом на ФСБУ 26/2020, объекты, которые в соответствии с ранее применявшейся учетной политикой учитывались в составе основных средств, но в соответствии с ФСБУ 6/2020 таковыми не являются (первоначальная стоимость которых от 40 тыс. руб. до 100 тыс. руб.), списываются с использованием счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (пп. 14, 15 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), абзац 4 п. 49 ФСБУ 6/2020), за исключением случаев переклассификации таких объектов в другой вид активов.
Поскольку последствия перехода на применение ФСБУ 6/2020 должны быть впервые отражены в бухгалтерской отчетности за 2022 год, операция по списанию основных средств со стоимостью менее установленного лимита не должна оказывать влияние на финансовый результат 2021 года. Иными словами, считаем, что данная операция должна быть проведена в межотчетный период, т.е. на момент начала применения ФСБУ 6/2020, по состоянию на 01.01.2022 (за 2021 год отчетность подается еще без корректировок).
Тогда в бухгалтерском учете организации будет сделана запись:
Дебет 84 Кредит 01
- списана первоначальная стоимость основных средств;
Дебет 02 Кредит 84
- списана начисленная по этим объектам амортизация.
В целях обеспечения надлежащего контроля наличия и движения подобных активов организация не обязана производить их денежную оценку и отражать их на счетах бухгалтерского учета, включая забалансовые счета. Такой контроль может осуществляться без участия бухгалтерской службы уполномоченными лицами организации с помощью документов, удостоверяющих материальную ответственность работников за вверенное им имущество, зафиксированное в указанных документах в натуральных единицах (п. 10 Рекомендации Р-126/2021-КпР "Стоимостной лимит для основных средств").
На наш взгляд, аналогичный порядок будет применяться и при пересчете начисленной амортизации в связи с изменением срока полезного использования объектов основных средств. Иными словами, разница в суммах накопленной амортизации также относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на начало периода, с которого применяется ФСБУ 6/2020.
В результате в межотчетный период делается запись:
Дебет 02 (84) Кредит 84 (02)
- на сумму корректировки амортизации.
Отметим, что норма п. 37 ФСБУ 6/2020 рассматривает изменение срока полезного использования как изменение оценочных значений. Однако мы придерживаемся позиции, что данная норма применяется уже после начала применения ФСБУ 6/2020.
В рассматриваемом же случае считаем, что организации необходимо руководствоваться разделом VI ФСБУ 6/2020.
Изменения требований, установленных законодательством РФ о бухгалтерском учете, федеральными и (или) отраслевыми стандартами, являются основанием для изменения учетной политики для целей бухгалтерского учета (ч. 6 ст. 8 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ), п. 10 ПБУ 1/2008). Изменение учетной политики производится с начала отчетного года, если иное не обуславливается причиной такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008).
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках являются неотъемлемой частью годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности, представляемой организациями (ч. 1 ст. 14 Закона N 402-ФЗ, п. 5 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (далее - ПБУ 4/99)).
Сразу отметим, что в настоящее время ПБУ 1/2008 не содержит прямого указания на обязанность отражения в пояснениях к текущей отчетности о вносимых изменениях в учетную политику на будущий период (как это было предусмотрено ранее в п. 25 ПБУ 1/2008).
Состав и содержание пояснений к финансовой отчетности подлежат определению организацией самостоятельно исходя из взаимосвязанных положений пп. 24-27 ПБУ 4/99, ПБУ 1/2008, норм других положений по бухгалтерскому учету в части раскрытия информации, а также подп. "б" п. 4 приказа Минфина России от 02.07.2010 N 66н. В частности, пояснения должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и движения денежных средств за отчетный период (п. 24 ПБУ 4/99, Рекомендации аудиторским организациям... (приложение к письму Минфина России от 09.01.2013 N 07-02-18/01)).
При этом, по нашему мнению, последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 6/2020 не являются событием после отчетной даты (ПБУ 7/98 "События после отчетной даты"), которое в соответствии с п. 27 ПБУ 4/99 требуется раскрывать в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
Однако не исключаем, что такая необходимость может быть вызвана иными обстоятельствами, поименованными в данной норме или определенными учетной политикой организации.
Так, п. 17 ПБУ 1/2008 обязывает организации раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности принятые при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и (или) движения денежных средств.
В силу п. 16 ПБУ 1/2008 обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности подлежат изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств.
Согласно п. 21 ПБУ 1/2008 в случае изменения учетной политики организация должна раскрывать, в частности, следующую информацию:
- причину изменения учетной политики;
- содержание изменения учетной политики;
- порядок отражения последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности;
- суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов;
- сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до той степени, до которой это практически возможно.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию также подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в соответствии с порядком, предусмотренным этим актом.
В то же время период, за который подлежат обособленному раскрытию изменения в учетной политике в пояснениях к отчетности, прямо не указан. В п. 24 ПБУ 1/2008 лишь указывается, что информация об изменениях, внесенных в учетную политику, в обязательном порядке должна быть отражена в пояснениях к балансу и отчету о финансовых результатах, включаемых в состав годовой бухгалтерской отчетности. В случае представления промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности, она может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности за предшествующий год, в которой раскрыта учетная политика.
В этой связи полагаем, что обязанность организации по раскрытию в пояснениях к балансу за 2021 год информации об изменениях учетной политики на будущий год зависит от оценки существенности их влияния на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности.
По общему правилу последствия изменения учетной политики в связи с началом применения нового (измененного) стандарта отражаются ретроспективно в отчетности за период, в котором применяются такие новые (измененные) стандарты (пп. 13-16 ПБУ 1/2008, смотрите также материал: Энциклопедия решений. Изменение учетной политики по бухгалтерскому учету).
Поэтому, как мы отмечали ранее, организации, начавшие применять ФСБУ 6/2020 с 2022 года, обязаны расшифровывать информацию о последствиях изменений учетной политики в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах за 2022 год. Обязанность отражать изменения учетной политики на 2022 год в пояснениях к отчетности за 2021 год прямо не следует.
Выраженная позиция является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
Разъяснениями финансового ведомства применительно к анализируемой ситуации мы не располагаем.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

16 декабря 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.