В аренде находятся тридцать помещений. Как правило, договоры аренды заключаются на 11 месяцев, при этом сложилась практика их регулярного продления. Возможен ли упрощенный порядок учета договоров аренды, учитывая, что часть некоторых арендованных помещений передана в субаренду? Необходимо поставить на учет ППА: Дебет 01 "ППА" Кредит 76 "Арендные обязательства". Для этого нужно рассчитать приведенную стоимость арендных платежей. В источниках указано, что приведенная стоимость рассчитывается по формуле: Приведенная стоимость - Номинальная сумма арендных платежей х Коэффициент дисконтирования. Коэффициент дисконтирования: 1/(1+R)n, где R - ставка процента дисконтирования, n - период дисконтирования в годах. Верно ли, что если оплата производится ежемесячно, то и период дисконтирования должен быть в месяцах? Каков порядок расчета? Как учитывать операции по договорам аренды?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В рассматриваемой ситуации организация не может использовать упрощенный порядок учета договоров аренды. Поэтому она как арендатор должна отражать договора аренды в виде права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.
Порядок расчета права пользования активом и обязательства по аренде описан далее.
2. Коэффициент дисконтирования 1/(1+R)ⁿ, как видно из самой формулы, зависит от ставки процента дисконтирования (R) и количества периодов времени (n). По нашему мнению, при расчете приведенной стоимости ежемесячных арендных платежей коэффициент дисконтирования рассчитывается исходя из количества месяцев (n = количество месяцев от даты расчета приведенной стоимости до даты уплаты платежа в будущем). При этом используется процент дисконтирования за месяц (т.е. 1/12 ставки процента).

Обоснование вывода:
Положениями ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25) предусмотрено, что арендатор отражает договор аренды в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде (п. 10 ФСБУ 25).
И только в случае краткосрочности аренды или при аренде предметов аренды с низкой стоимостью (условия, указанные в подп. а) и б) п. 11 ФСБУ 25) арендатор вправе отступить от данного правила и признавать в учете (в расходах) только арендные платежи равномерно на протяжении срока аренды, а предмет аренды учитывать за балансом (пп. 2, 4, 5, 7 ПБУ 10/99 "Расходы организации", п. 4 информационного сообщения Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15) (далее - упрощенный порядок учета аренды)*(1).

Упрощенный порядок учета аренды

Например, арендатор может применять упрощенный порядок учета, если срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды. Разъяснений о применении данного условия при заключении договора аренды с неопределенным сроком, в т.ч. на срок до 12 месяцев с последующей автоматической пролонгацией (либо правом за продление срока аренды путем заключения дополнительных соглашений), не обнаружено.
По нашему мнению, наличие в договоре аренды, заключенным на 11 месяцев, условия о возможности пролонгации срока, позволяет квалифицировать такой договор аренды как краткосрочный (менее 12 месяцев), если арендатор не предполагает использовать право на пролонгацию по окончании срока аренды. Дополнительным подтверждением отсутствия намерения использовать право на пролонгацию договора аренды являются:
- отсутствие вложений в арендованное имущество;
- факторы, свидетельствующие об отсутствии необходимости аренды имущества после окончания его срока (например, если имущество арендовано для конкретных целей, достижение которых не требует дальнейшего использования предмета аренды).
В иных случаях наличие права на пролонгацию договора аренды, по нашему мнению, само по себе уже свидетельствует о том, что срок аренды для целей ФСБУ 25 превышает 12 месяцев (подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Какие условия договора аренды дают право арендатору на применение п. 11 ФСБУ 25/2018? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2020 г.)).
Кроме того, исходя из п. 12 ФСБУ 25 независимо от срока аренды или стоимости предмета аренды арендатор не имеет права на упрощенный порядок учета если:
- договором аренды предусмотрен выкуп предмета аренды и имеется возможность выкупа по цене значительно ниже его справедливой стоимости на дату выкупа;
- или предмет аренды предполагается предоставлять в субаренду.
Если для применения упрощенного порядка учета аренды нет оснований, арендатор на дату получения имущества в аренду признает предмет аренды в качестве права пользования активом. Одновременно с этим признается и обязательство по аренде (п. 10 ФСБУ 25).

Право пользования активом

Право пользования активом рассчитывается по формуле (п. 13 ФСБУ 25/2018): Право пользования активом = обязательство по аренде + авансовые арендные платежи + предварительные затраты арендатора.
Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации. При этом срок полезного использования права пользования активом (далее - СПИ) не должен превышать срока аренды (п. 17 ФСБУ 25).
В случае, когда в договоре срок аренды не зафиксирован - например, равен 11 месяцам с правом арендатора на продление автоматически (пролонгирование) либо путем заключения нового (или дополнительного) соглашения, то СПИ устанавливается арендатором самостоятельно с учетом намерения об использовании права на продление срока аренды.
То есть под "сроком аренды" для целей применения ФСБУ 25 понимается не столько срок, установленный в договоре, в котором установлено право арендатора на его продление, сколько период, в течение которого арендатор планирует пользоваться этим правом.
Срок аренды, используемый для определения СПИ, является оценочным значением и может быть пересмотрен (п. 3 ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений").

Расчет обязательства по аренде

Обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату оценки (пп. 10, 14 ФСБУ 25/2018)*(2).
Обязательство по аренде представляет собой кредиторскую задолженность по уплате арендных платежей в будущем и оценивается как суммарная приведенная стоимость этих платежей на дату оценки (п. 14 ФСБУ 25/2018, информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15). Состав арендных платежей приведен в п. 7 ФСБУ 25/2018 (п. 27 МСФО (IFRS) 16).
Приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин (п. 15 ФСБУ 25/2018). Т.е. дисконтируется каждый арендный платеж, предусмотренный договором аренды, с учетом срока его уплаты.
Дисконтирование позволяет определить сегодняшнюю стоимость каждого арендного платежа, учитывая, что его стоимость в будущем известна (например, в соответствии с условиями договора аренды арендная плата в размере 100 000 руб. уплачивается ежемесячно). Определяется приведенная стоимость будущих арендных платежей, при этом каждый платеж дисконтируется отдельно, например, с применением таблиц Excel, по формуле: будущая стоимость х коэффициент дисконтирования.
Коэффициент дисконтирования 1/(1+R)ⁿ, как видно из самой формулы, зависит от ставки процента дисконтирования (R) и количества периодов времени (n)*(3). Поэтому если в формуле расчета коэффициента дисконтирования применяется ставка дисконтирования годовая, то число периодов (n) также берется годовое. Например, при расчете приведенной стоимости на конец 2021 года арендного платежа, уплачиваемого в 2023 году, коэффициент дисконтирования рассчитывается с применением значения n = 2.
Применение ставки дисконтирования за месяц позволяет определить более точную приведенную стоимость каждого арендного платежа, но в таком случае коэффициент дисконтирования рассчитывается исходя из количества месяцев (n = количество месяцев до даты уплаты платежа в будущем). Например, при расчете приведенной стоимости на конец 2021 года (начало 2022 года) арендного платежа, уплачиваемого в ноябре 2022 года, коэффициент дисконтирования рассчитывается с применением месячной ставки дисконтирования и значения n = 11 (количество периодов (месяцев) с января 2022 г.). А для платежа, уплачиваемого в декабре 2023 года, коэффициент дисконтирования рассчитывается с применением месячной ставки дисконтирования и значения n = 24.
Например, таблица для расчета приведенной стоимости на начало 2022 года всех арендных платежей, уплачиваемых в начале каждого месяца равными суммами по 100 000 руб. в течение 24 месяцев при ставке дисконтирования 12% годовых (1% в месяц), будет выглядеть следующим образом:
Месяц (период) - FV - Коэффициент дисконтирования - PV на начало 2022 г.
Январь 2022 года: 100 000 руб. - 1(1/(1+1%)⁰) - 100 000 руб. (поскольку арендная плата уплачивается в начале периода, n = 0; если бы платеж совершался в конце месяца, то n = 1).
Февраль 2022 года: 100 000 руб. - 0,990099 (1/(1+1%)¹) - 99 009,9 руб.
Март 2022 года: 100 000 руб. - 0,980296 (1/(1+1%)²) - 98 029,6 руб.
Апрель 2022 года: 100 000 руб. - 0,97059 (1/(1+1%)³) - 97 059,01 руб.
Декабрь 2023 года: 100 000 руб. - 0,795442 (1/(1+1%)²³) - 79 544,18 руб.
Итого приведенная стоимость всех арендных платежей за период с января 2022 г. по декабрь 2023 г. составит 2 145 582,11 руб.
Таким образом, обязательство по аренде на начало 2022 года составит 2 145 582,11 руб.
Рекомендуем также ознакомиться с расчетом из Примера 3 материала: Практикум МСФО: учет договоров аренды (Е. Миркина, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 3, июль-сентябрь 2019 г.).
Есть второй способ определения приведенной стоимости арендных платежей, уплачиваемых равными платежами на равномерной основе (ежемесячно, ежеквартально) - с использованием функции Excel ПС:
= ПС (процентная ставка за период; количество периодов платежей; - сумма каждого платежа; будущая стоимость после последней выплаты; тип) (где тип указывается 0 (если платежи совершаются в конце периода) или 1 (если платежи совершаются в начале периода)).
Например.
В течение оставшихся на 01.01.2022 (дата начала применения Стандарта) 24 месяцев срока аренды арендатор выплатит в общей сумме 2 400 000 руб. (100 000 руб. х 24). Ставка процента используется, например, 1% за месяц (12% годовых). Оплата в начале каждого месяца. Тогда величина обязательства по аренде на дату его признания будет равна 2 145 582,11 руб. (для расчета применена формула в Excel: =ПС(1%; 24; -100 000; 0; 1).
Обращаем внимание, что учетная политика организации должна обеспечивать, в частности, соблюдение требования рациональности, установленное абзацем 7 п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", т.е. затраты на представление правдивой информации не должны превышать полезность этой информации для пользователей. Поэтому при расчете приведенной стоимости арендных платежей можно пренебречь датой их уплаты и исходить из того, что платежи уплачиваются первого числа периода.
После признания обязательство по аренде будет увеличиваться на величину начисляемых процентов и уменьшаться на величину фактически уплаченных арендных платежей (п. 18 ФСБУ 25/2018).
Величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода и ставки дисконтирования. Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (пп. 19, 20 ФСБУ 25).
Условный пример.
Заключен договор аренды на 11 месяцев, но с правом продления. Арендатор имеет намерение использовать это право и использовать предмет аренды как минимум два года (24 месяца). Арендные платежи в размере 100 000 руб. уплачиваются ежемесячно в начале каждого месяца.
Ставка процента используется, например, 1% за месяц (12% годовых). То есть величина обязательства по аренде на дату признания равна 2 145 582,11 руб. (для расчета применена формула в Excel: =ПС(1%; 24; -100 000; 0; 1).
Первоначальные затраты арендатора на приведение предмета аренды до состояния, пригодного для использования, составили 50 000 руб. Фактическая стоимость права пользования активом составит 2 195 582,11 руб. (2 145 582,11 руб. + 50 000 руб.). Эта сумма учитывается в расходах равномерно в течение срока полезного использования права пользования активом (24 месяцев). Ежемесячные амортизационные отчисления равны 91 482,59 руб. (2 195 582,11 / 24 месяца).
Величина начисляемых процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и процентной ставки, примененной при расчете обязательства по аренде (пп. 19, 20 ФСБУ 25). Величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов за период и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных платежей за период.
Так, в данном случае:
- в первом расчетном периоде (январь 2022 г.) арендатор расходы в виде процента не определяет (т.к. арендная плата уплачивается в начале месяца). На конец первого расчетного периода остаток обязательства составит 2 045 582,11 руб. (2 145 582,11 руб. минус 100 000 руб. (сумма арендной платы, уплаченной в начале января));
- в феврале 2022 арендатор признает расходы в виде процентов в размере 20 455,82 руб. (2 045 582,11 руб. х 1%). На конец второго расчетного периода остаток обязательства составит 1 966 037,93 руб. (остаток на начало периода 2 045 582,11 руб., увеличенный на сумму начисленных процентов в феврале, минус 100 000 руб. (сумма платежа, уплаченного в начале февраля));
- в марте 2022 арендатор признает расходы в виде процента в сумме 19 660,38 руб. (1 966 037,93 руб. х 1%). На конец второго расчетного периода остаток обязательства составит 1 885 698,31 руб. (остаток на начало периода 1 966 037,93 руб., увеличенный на сумму начисленных процентов в марте, минус 100 000 руб. (сумма платежа, уплаченного в начале марта));
- в апреле 2022 арендатор признает расходы в виде процента в сумме 18 856,90 руб. (1 885 698,31 руб. х 1%). На конец второго расчетного периода остаток обязательства составит 1 804 555,30 руб. (остаток на начало периода 1 885 698,31 руб., увеличенный на сумму начисленных процентов в апреле, минус 100 000 руб. (сумма платежа, уплаченного в начале апреля));
- и т.д.
Итого сумма процентов за весь период аренды должна составить 254 417,89 руб. (2 400 000 руб. (все арендные платежи) - 2 145 582,11 руб. (приведенная стоимость арендных платежей)).
Начисляемая сумма процента увеличивает обязательство по аренде. Уплаченный арендный платеж уменьшает обязательство по аренде:
1. На дату заключения договора аренды:
Дебет 01 "ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- 2 145 582,11 руб. - признано обязательство по аренде, учтено в фактической стоимости права аренды;
Дебет 01 "ППА" Кредит 60
- 50 000 руб. - понесены расходы на приведение предмета аренды в пригодное состояние;
2. Далее ежемесячно начисляются проценты:
Дебет 91 Кредит 76, субсчет "Обязательства по аренде"
- 20 455,82 руб. - начислен процент в феврале 2022 г.
Дебет 76, субсчет "Обязательства по аренде" Кредит 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" и Дебет 76, субсчет "Задолженность по арендным платежам" Кредит 51
- 100 000 руб. - начислена и уплачена арендная плата.
3. Стоимость права пользования активом погашается посредством амортизации. Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке, в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018):
Дебет 20 (26, 44) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА"
- 91 482,59 руб. - начислена амортизация ППА.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

8 ноября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

------------------------------------------------------------------------
*(1) Арендатор, применяющий упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, также вправе применять и упрощенный порядок учета договоров аренды (т.е. без признания в учете права пользования активом и обязательства по аренде).
*(2) В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018). Причем к их числу относятся как суммы периодических платежей, так и суммы, подлежащие оплате в связи с гарантиями выкупа. То есть выкупная стоимость, если она определена договором лизинга, учитывается при первоначальной оценке обязательства по аренде.
*(3) Как определить ставку дисконтирования, указано в п. 15 ФСБУ 25/2018. Должна применяться ставка, "при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды. При этом негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, указанных в подпункте "е" пункта 7 настоящего Стандарта, которые учтены в составе арендных платежей".
То есть применяемая ставка дисконтирования должна приводить к следующему равенству:
приведенная стоимость будущих арендных платежей + негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды = справедливая стоимость предмета аренды.
Поскольку арендатор не всегда владеет информацией о справедливой стоимости объекта аренды, о его предполагаемой справедливой стоимости на дату окончания договора аренды и не может надежно оценить эти параметры, то, как правило, ставку устанавливает арендодатель в договоре аренды (обычно применимо к лизинговым договорам).
Если же речь не идет о договоре лизинга (с последующим выкупом предмета аренды) и если срок аренды меньше, чем срок полезного использования арендованного актива, то, по нашему мнению, арендатор может не рассчитывать ставку самостоятельно, а воспользоваться правом, установленным п. 15 ФСБУ 25/2018, и применить ставку, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства (например, для приобретения аналогичного арендуемому имущества) на срок, сопоставимый со сроком аренды.
Аналогичное правило (об использовании расчетной ставки дисконтирования, только если она может быть легко определена, установлено в п. 26 МСФО (IFRS) 16 "Аренда": "На дату начала аренды арендатор должен оценивать обязательство по аренде по приведенной стоимости арендных платежей, которые еще не осуществлены на эту дату. Арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена. Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором".
То есть для расчета обязательства по аренде сумма оставшихся платежей может дисконтироваться с использованием ставки процента по займу (который арендатору пришлось платить, если бы он привлекал заемные средства для уплаты арендодателю всей сумму оставшихся платежей единовременно).