Организация занимается производством и реализацией препарата А. Организация планирует приступить к производству препарата В, в состав которого входит препарат А. Как в учете правильно оформить реализацию препарата А для собственных нужд? Нужно ли начислять НДС при реализации себе? По какой стоимости нужно списывать стоимость препарата А в бухгалтерском и налоговом учете при передаче его в производство препарата В?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В случае, если произведенные материалы (в нашем случае это препарат А) в дальнейшем планируется использовать для изготовления другой продукции (препарата В), то такие материалы можно рассматривать как полуфабрикаты собственного производства или незавершенное производство. ФСБУ 5/2019 устанавливает, что организация может вести обособленный учет полуфабрикатов собственного производства в порядке, установленном для учета готовой продукции (подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019).
В силу п. 4 ст. 254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ.
При передаче препарата А в производство препарата В объекта налогообложения НДС не возникает.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Порядок бухгалтерского учета запасов устанавливается ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденным приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н.
Активы принимаются на учет в качестве запасов, если они потребляются или продаются в рамках обычного операционного цикла организации или используются в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).
В соответствии с ФСБУ 5/2019 к готовой продукции относится:
- готовая продукция (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "в" п. 3 ФСБУ 5/2019);
- готовая продукция, переданная другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от ее продажи (подп. "д" п. 3 ФСБУ 5/2019).
В случае если произведенные материалы (в нашем случае это препарат А) в дальнейшем планируется использовать для изготовления другой продукции (препарата В), то такие материалы можно рассматривать как полуфабрикаты собственного производства или незавершенное производство. ФСБУ 5/2019 устанавливает, что организация может вести обособленный учет полуфабрикатов собственного производства в порядке, установленном для учета готовой продукции (подп. "е" п. 3 ФСБУ 5/2019). Таким образом, бухгалтерский учет препарата А в качестве полуфабриката для препарата В организация вправе вести на счете 43 "Готовая продукция".
По общему правилу запасы оцениваются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019).
В фактическую себестоимость готовой продукции включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (п. 23 ФСБУ 5/2019). К таким затратам относятся:
- материальные затраты;
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация оборудования;
- прочие затраты.
В фактическую себестоимость готовой продукции включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты) (п. 24 ФСБУ 5/2019).
Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно.
Косвенные затраты распределяются между конкретными видами готовой продукции обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно (п. 25 ФСБУ 5/2019).
Исходя из изложенного, сформированная фактическая стоимость произведенного препарата А будет учитываться в материальных затратах препарата В.
Между тем отметим, что готовую продукцию в массовом и серийном производстве допускается оценивать (абзац 1 п. 27 ФСБУ 5/2019):
а) в сумме прямых затрат без включения косвенных затрат;
б) в сумме плановых (нормативных) затрат. Плановые (нормативные) затраты устанавливаются организацией исходя из нормальных (обычно необходимых) объемов использования сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых и других ресурсов в условиях нормальной загрузки производственных мощностей; подлежат регулярному пересмотру в соответствии с текущими условиями производства.
Разница между фактической себестоимостью готовой продукции и их стоимостью, определенной по плановым (нормативным) затратам, относится на уменьшение (увеличение) суммы расходов, признаваемых при реализации готовой продукции, в отчетном периоде, в котором указанная разница была выявлена (абзац 4 п. 27 ФСБУ 5/2019).
В бухгалтерском балансе готовая продукция отражается по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости (п. 59 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 г. N 34н).
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция) предусмотрено два счета, предназначенных для учета готовой продукции:
- счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (использование счета 40 должно найти отражение в учетной политике организации);
- счет 43 "Готовая продукция".
При учете с использованием только счета 43 могут быть оформлены следующие записи:
Дебет 20 "Производство препарата А" Кредит 10, субсчет "Сырье и материалы"
- в производство готовой продукции препарата А списано сырье;
Дебет 20 "Производство препарата А" Кредит 02, 26, 70, 69
- учтены иные расходы (амортизация оборудования, заработная плата, страховые взносы с заработной платы);
Дебет 43 "Готовая продукция препарата А" Кредит 20 "Производство препарата А"
- по фактической стоимости учтена готовая продукция препарата А;
Дебет 20 "Производство препарата В" Кредит 43 "Готовая продукция препарата А"
- на производство препарата В передан препарат А по фактической себестоимости.
Если же готовая продукция (препарат А) учитывается по нормативной (плановой) себестоимости (по плановым (нормативным) затратам), возможны два варианта учета: с использованием счета 40 и без него. Выбранный способ нужно отразить в учетной политике организации.
Если решено использовать счет 40, то фактические затраты на производство продукции, отраженные на счете 20 "Основное производство", после ее изготовления списываются в дебет счета 40. На счете 43 готовая продукция отражается по нормативной (плановой) себестоимости. Производится запись по дебету счета 43 и кредиту счета 40.
Когда фактические затраты больше нормативных, возникает дебетовое сальдо по счету 40. В себестоимость изготовленной продукции перерасход включению не подлежит (подп. "а" п. 26 ФСБУ 5/2019), его необходимо признать расходами на дату выявления этого превышения (подп. "б" п. 27 ФСБУ 5/2019). Однако в силу абзаца 4 п. 27 ФСБУ 5/2019 такое превышение определяется на дату получения выручки, что в рассматриваемом случае возможно только на дату отражения выручки по продаже препарата В. Производится запись по дебету счета 90 "Продажи", субсчет "Себестоимость продаж" и кредиту счета 40.
Отклонение фактической себестоимости от плановой уменьшает расходы текущего периода. Производится сторнировочная запись по дебету счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" и кредиту счета 40.
Проводки с использованием счета 40:
Дебет 43 "Готовая продукция препарата А" Кредит 40 "Выпуск препарата А"
- принята на учет готовая продукция препарата А по нормативной стоимости;
Дебет 20 "Производство препарата В" Кредит 43 "Готовая продукция препарата А"
- на производство препарата В передан препарат А по нормативной стоимости;
Дебет 40 "Выпуск препарата А" Кредит 20 "Производство препарата А"
- отражена фактическая себестоимость готовой продукции препарата А;
Дебет 90-2 "Себестоимость реализованного препарата В" Кредит 40 "Выпуск препарата А"
- списано в расходы текущего периода превышение фактической себестоимости препарата А над нормативной;
Дебет 90-2 "Себестоимость реализованного препарата В" Кредит 40 "Выпуск препарата А"
- сторно расходов текущего периода в части превышения нормативной себестоимости над фактической.

Налог на прибыль

В силу п. 4 ст. 254 НК РФ в случае, если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также в случае, если в состав материальных расходов налогоплательщик включает результаты работ или услуги собственного производства, оценка указанной продукции, результатов работ или услуг собственного производства производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 НК РФ (письмо Минфина России от 25.01.2010 N 03-03-06/1/21). Причем к продукции собственного производства относится не любая материальная ценность, изготовленная подразделением организации для использования в основном производстве, а только готовая продукция, производимая налогоплательщиком для реализации покупателю и используемая в своем производстве (письмо Минфина России от 04.05.2012 N 03-03-06/1/223).
Согласно п. 2 ст. 319 НК РФ оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП.
Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат на отгруженную в текущем месяце продукцию.
Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, в силу п. 1 ст. 318 НК РФ, устанавливающей порядок определения суммы расходов на производство и реализацию при методе начисления, подразделяются на прямые и косвенные. При этом на основании абзаца 6 указанной нормы к прямым расходам могут быть отнесены, в частности: материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ.
Таким образом, стоимость сырья собственного производства (препарата А) определяется исходя из суммы прямых расходов на их изготовление и будет включена в состав материальных расходов организации на дату передачи препарата А в производство препарата В как прямые расходы по изготовлению препарата В (подп. 1 п. 1, п. 4 ст. 254, п. 2 ст. 272 НК РФ).

НДС

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ передача на территории РФ товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций, признается реализацией и является объектом налогообложения НДС (письмо Минфина России от 31.07.2019 N 03-07-14/57426).
В связи с этим объект обложения НДС возникает только в случае передачи для собственных нужд товаров (работ, услуг), расходы на которые не принимаются к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (ст. 270 НК РФ).
В соответствии с правовой позицией Президиума ВАС, приведенной в постановлении от 19.06.2012 N 75/12 по делу N А56-5139/2011, обязанность по исчислению НДС напрямую связана с невозможностью учета расходов по этим операциям при исчислении налога на прибыль. Кроме того, если налогоплательщик ошибочно не использовал законодательно установленное право отнесения в состав расходов затрат и неправильно отражал их в бухгалтерском и налоговом учете, то это не приводит к возникновению объекта обложения НДС, определенного подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ. Также положения подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ не требуют, чтобы расходы в целях налогообложения прибыли признавались в том налоговом периоде, когда осуществлялась передача товаров (работ, услуг) обслуживающим производствам (определение ВАС РФ от 03.07.2008 N 8323/08 по делу N А33-7812/07).
Исходя из изложенного, если налоговое законодательство позволяет признать затраты в составе расходов в налоговом учете, но налогоплательщик не учел их, то данное обстоятельство не приводит к возникновению объекта обложения НДС, предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 146 НК РФ (передача для собственных нужд).
Следовательно, если организация передает продукцию для собственных (производственных) нужд, расходы на которые учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, то при такой передаче объекта обложения по НДС не возникает. В рассматриваемом случае в силу п. 4 ст. 254 НК РФ стоимость препарата А будет уменьшать налог на прибыль в составе прямых расходов по изготовлению препарата В. Таким образом, при передаче препарата А в производство препарата В объекта налогообложения НДС не возникает.
Относительно восстановления НДС, перечень ситуаций, когда суммы НДС, ранее правомерно принятые налогоплательщиком к вычету, подлежат восстановлению, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ.
Одним из таких случаев является использование товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, не подлежащих обложению (освобожденных от налогообложения) НДС (подп. 2 п. 3, подп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). В этом случае восстановить НДС следует в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления не подлежащих обложению НДС операций.
Поскольку в рассматриваемой ситуации продукция А будет использоваться в производстве продукции В, доходы от продажи которой облагаются НДС, то восстанавливать суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету, не требуется.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет готовой продукции с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
- ФСБУ 5/2019: методы оценки готовой продукции в "1С:Бухгалтерии 8 КОРП" (журнал "БУХ.1С", N 1, январь 2021 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ситдиков Ирек

Ответ прошел контроль качества

18 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.