Организация (ООО на общей системе налогообложения, основной вид деятельности - сдача имущества в аренду) владеет на праве собственности частью нежилых помещений в здании многофункционального комплекса. Договор аренды земельного участка под комплексом заключен с администрацией города на неопределенный срок. Организация не планирует выкупать земельный участок. Платежи ежегодно индексируются решением администрации города. Может ли организация (арендатор) применить упрощенный порядок учета арендных операций земельного участка в связи с применением с 2022 года ФСБУ 25/2018?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данной ситуации организация не может применять упрощенный порядок учета аренды земельного участка в связи с применением с 2022 г. ФСБУ 25/2018, поскольку в случае расторжения договора аренды земельного участка право пользования арендатором находящимися на таком земельном участке зданиями (сооружениями), принадлежащими арендатору на праве собственности, не прекращается.

Обоснование позиции:

Право пользования земельным участком

Прежде всего отметим, что аренда земельного участка, действительно, может быть прекращена по инициативе арендодателя, если участок используется не в соответствии с его целевым назначением (абзац второй подп. 1 п. 2 ст. 45, п. 2 ст. 46 Земельного кодекса РФ (далее - ЗК РФ)). Однако само по себе это не является основанием прекращения права собственности на здание, которое расположено на этом участке.
Согласно п. 1 ст. 36 ЗК РФ, если иное не установлено федеральными законами, гражданам и юридическим лицам, имеющим в собственности здания, строения, сооружения, которые расположены на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, принадлежит исключительное право на приватизацию таких земельных участков или их приобретение в аренду. Указанное право осуществляется гражданами и юридическими лицами в порядке и на условиях, которые установлены ЗК РФ, федеральными законами*(1).
Применяя указанную норму, суды подчеркивают, что право, предусмотренное п. 1 ст. 36 ЗК РФ, является исключительным, то есть никто, кроме собственника здания, строения, сооружения, не имеет права на приватизацию земельного участка, занятого таким зданием, строением, сооружением, либо на приобретение этого участка в аренду (постановление Президиума ВАС РФ от 17.12.2013 N 4056/13). Прекращение договора аренды земельного участка не нарушает исключительных прав лица (арендатора), имеющего в собственности объекты недвижимости, расположенные на таком земельном участке, поскольку не лишает его права пользования земельным участком, необходимым для эксплуатации принадлежащей ему недвижимости (постановление Президиума ВАС РФ от 15.02.2011 N 14381/10).
Иными словами, в случае расторжения договора аренды земельного участка право пользования арендатором находящимися на таком земельном участке зданиями (сооружениями), принадлежащими арендатору на праве собственности, не прекращается. При этом условия такого пользования должны быть определены соглашением между бывшим арендатором и собственником земельного участка. При недостижении соглашения условия пользования земельным участком могут быть определены судом в том числе по требованию собственника земельного участка.
Сказанное, однако, не означает, что бывший арендатор после расторжения договора аренды вправе пользоваться земельным участком, занятым принадлежащим ему на праве собственности объектом недвижимости, без внесения платы за такое пользование. Пункт 1 ст. 65 ЗК РФ закрепляет принцип платности пользования землей в Российской Федерации. Формами платы за использование земли являются земельный налог (до введения в действие налога на недвижимость) и арендная плата. В отсутствие арендных отношений собственник земельного участка (в рассматриваемом случае - муниципальное образование) вправе требовать от индивидуального предпринимателя оплаты пользования земельным участком в виде возврата неосновательного обогащения (ст. 1102 Гражданского кодекса РФ). Причем, поскольку ставки арендной платы за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, являются регулируемыми (п. 1 ст. 424 ГК РФ, п. 3 ст. 65 ЗК РФ), что исключает возможность взимания платы за пользование землей в ином размере, стоимость неосновательного обогащения в этой ситуации должна рассчитываться исходя из стоимости арендной платы соответствующих земельных участков, определяемой в установленном порядке, то есть, иначе говоря, - исходя из того размера платы за пользование земельным участком, который в этой ситуации был бы установлен договором аренды. Этот вывод можно подтвердить и судебной практикой (смотрите, например, постановления ФАС Московского округа от 10.01.2012 N Ф05-13727/11, Четвертого арбитражного апелляционного суда от 10.04.2013 N 04АП-545/13, кассационное определение СК по гражданским делам Волгоградского областного суда от 29.09.2011 по делу N 33-12248/11).
Таким образом, данный договор аренды не может быть однозначно признан краткосрочным.

Применение ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды"

Арендатор может применять упрощенный порядок учета, если срок аренды не превышает 12 месяцев на дату предоставления предмета аренды в п. 11 ФСБУ 25.
Разъяснений о применении данного условия при заключении договора аренды с неопределенным сроком, в т.ч. на срок до 12 месяцев с последующей автоматической пролонгацией (либо правом за продление срока аренды путем заключения дополнительных соглашений), не обнаружено.
В то же время согласно п. 9 ФСБУ 25 срок аренды рассчитывается исходя из сроков и условий, установленных договором аренды (включая периоды, не предусматривающие арендных платежей). При этом учитываются возможности сторон изменять указанные сроки и условия и намерения реализации таких возможностей.
Таким образом, при квалификации договора аренды требуются не только данные о сроке аренды, но и профессиональное суждение, учитывающее намерение руководства использовать объект аренды в течение длительного срока, а также наличие такой возможности (условие в договоре аренды о возможности продления), смотрите Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение".
В неоднозначных ситуациях при определении срока аренды также необходимо учитывать требования МСФО (IFRS) 16 "Аренда" (далее - МСФО 16) (применяется в силу п. 7.1 ПБУ 1/2008, смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)). В соответствии с МСФО 16 (Приложение A) срок аренды - это не подлежащий досрочному прекращению период, в течение которого арендатор имеет право пользоваться базовым активом, вместе с:
a) периодами, в отношении которых действует опцион на продление аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор исполнит этот опцион, и
b) периодами, в отношении которых действует опцион на прекращение аренды, если имеется достаточная уверенность в том, что арендатор не исполнит этот опцион*(2).
Следовательно, при определении срока аренды необходимо учитывать не только срок действия договора аренды, но и вероятность его продления. Подробнее об оценке возможности продления договора аренды описано в пунктах В37-В40 (данные нормы применяются, как правило, арендодателем, но, по нашему мнению, арендатор при формировании профессионального суждения также может их использовать).
Согласно п. B37 МСФО 16 при определении срока аренды необходимо учитывать все уместные факты и обстоятельства, которые обусловливают наличие у арендатора экономического стимула исполнить или не исполнить опцион на продление аренды либо не исполнить опцион на прекращение аренды. В частности:
- осуществленные арендатором значительные усовершенствования арендованного имущества;
- затраты, связанные с прекращением аренды, например, затраты на перемещение, и прочие затраты, включая затраты, связанные с возвратом арендованного имущества в предусмотренное договором состояние или предусмотренное договором место;
- значение арендованного имущества для деятельности арендатора с учетом, например, того, является ли оно специализированным активом, местоположения имущества и наличия подходящих альтернативных вариантов.
Кроме этого, организация учитывает период, в течение которого договор обеспечен защитой (значительными штрафными санкциями за досрочное расторжение договора аренды). Таким образом, договор, предусматривающий право арендатора на его продление, может быть классифицирован как краткосрочный договор, если арендатор не предполагает использовать это право по окончании срока аренды. Дополнительным подтверждением отсутствия намерения использовать право на пролонгацию договора аренды являются:
- отсутствие вложений в арендованное имущество;
- факторы, свидетельствующие об отсутствии необходимости аренды имущества после окончания его срока (например, если имущество арендовано для конкретных целей, достижение которых не требует дальнейшего использования предмета аренды).
В иных случаях наличие права на пролонгацию договора аренды, по нашему мнению, само по себе уже свидетельствует о том, что срок аренды для целей ФСБУ 25 превышает 12 месяцев, соответственно, у арендатора отсутствует право на упрощенный учет аренды.
Дополнительно арендатор должен регулярно после даты начала аренды повторно анализировать срок аренды (п. B41 МСФО 16, п.п. 30, 31 ФСБУ 25). При этом, по нашему мнению, на дату подписания дополнительного соглашения о продлении срока аренды (либо на дату принятия решения о продлении аренды, если имеется уверенность в заключении такого соглашения), условия для признания срока аренды как краткосрочной прекращаются. Это означает, что на эту дату арендатор должен признать право пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде. То есть дополнительное соглашение о продлении срока аренды признается новым объектом аренды, а ранее учтенные операции по договору, признанному краткосрочным, не корректируются.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- ФСБУ 25/2018: безвозмездное пользование имуществом и договор аренды с неопределенным сроком (А.М. Рабинович, журнал "Аптека: бухгалтерский учет и налогообложение", N 12, декабрь 2020 г.);
- Анализ практики внедрения в российском бухгалтерском учете оценки активов и обязательств по дисконтированной стоимости (Н.А. Головина, С.А. Долгая, журнал "Аудитор", N 4, апрель 2019 г.);
- Переход на ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" с учетом принципов МСФО 16 "Аренда" (журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 4, апрель 2021 г.);
- Вопрос: Компанией "А" представлен Договор аренды складского помещения, действующий в течение 11 месяцев с момента подписания. Каждая из сторон вправе отказаться от договора аренды, письменно известив другую сторону об этом за один месяц. Необходимо ли Компании с 2022 вести учет арендуемых помещений согласно требованиям ФСБУ 25/2018 77121660 "Бухгалтерский учет аренды" и МСФО (IFRS) 16 "Аренда" с формированием актива в виде права пользования арендой и обязательства по аренде? Или же можно вести учет в упрощенном порядке? (ответ эксперта АКГ "ПРАВОВЕСТ Аудит", июнь 2021 г.);
- Оценка уровня существенности в процессе формирования отчетности по МСФО (М. Корнеев, журнал "Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке", N 5, май 2021 г.);
- МСФО в условиях пандемии COVID-19: новые профессиональные суждения и примеры применения (М. Чикишев, Д. Попов, журнал "МСФО и МСА в кредитной организации", N 3, июль-сентябрь 2020 г.);
- Информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

8 октября 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Собственники зданий, строений, сооружений вправе приобрести в собственность находящиеся у них на праве аренды земельные участки независимо от того, когда был заключен договор аренды этих земельных участков - до или после дня вступления в силу Земельного кодекса РФ (п. 2.2 ст. 3 Федерального закона от 25.10.2001 N 137-ФЗ "О введении в действие Земельного кодекса Российской Федерации", далее - Закон N 137-ФЗ). Соответственно, лицо, сделавшее первоначальный выбор в пользу аренды земельного участка либо купившее объект недвижимости с земельным участком на праве аренды, может потребовать предоставления этого земельного участка в собственность, если законодательные ограничения его приватизации отсутствуют (постановление Президиума ВАС РФ от 06.09.2011 N 4275/11).