ООО на общей системе налогообложения получило электроштабелер по договору лизинга, общая стоимость лизинговых платежей составляет 3 000 000 руб., комиссия 27 000 руб., в т.ч. НДС, выкупная стоимость 1000 руб., в т.ч. НДС, ежемесячный платеж составляет 125 000 руб. в т.ч. НДС, срок лизинга 24 месяца. Авансы не уплачивались. Как ООО отразить в бухгалтерском и налоговом учете получение имущества в лизинг по правилам ФСБУ 25/2018 в 2022 году? Зависит ли учет имущества от того, на чьем балансе учитывается это оборудование?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бухгалтерский учет лизингового имущества не зависит от условий договора лизинга.
В бухгалтерском учете операции аренды (лизинга) должны отражаться в соответствии с ФСБУ 25/2018 вне зависимости от выбора балансодержателя в договоре. Лизингополучатель в любом случае признает предмет лизинга в качестве права пользования активом с одновременным признанием обязательства по аренде.
На момент подготовки ответа введение ФСБУ 25/2018 не вызвало изменений в Налоговом кодексе РФ, соответственно, для целей налогообложения действует прежний порядок учета операций лизинга, который зависит от условий договора лизинга.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Каждая сторона договора аренды ведет бухгалтерский учет объектов аренды самостоятельно в соответствии с ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" (далее - ФСБУ 25/2018), вне зависимости от того, как организован учет у другой стороны этого же договора (информационное сообщение Минфина России от 25.01.2019 N ИС-учет-15, п. 5.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"). При этом организации обязаны следовать порядку, установленному ФСБУ 25/2018: арендодатели применяют пп. 24-42, арендаторы применяют пп. 10-23, вне зависимости от наличия в договоре условий, в соответствии с которыми имущество учитывается на балансе арендодателя или арендатора (абзац 2 п. 2 ФСБУ 25/2018).
Арендатор вправе вести упрощенный учет арендованного имущества при соответствии условиям, установленным пунктами 11, 12 ФСБУ 25/2018. Однако лизингополучатель не может применять в отношении лизинговых операций упрощенный порядок учета, предусмотренный п. 11 ФСБУ 25/2018, так как договор лизинга как правило содержит условия о выкупе предмета лизинга (подп. "а" п. 12 ФСБУ 25/2018, ст. 11, п. 1 ст. 19 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)").
В соответствии с п. 10 ФСБУ 25/2018 лизингополучатель признает предмет лизинга на дату его предоставления в качестве права пользования активом (на дату акта-приема передачи) с одновременным признанием обязательства по аренде.

Первоначальная оценка обязательства по аренде

В учете арендатора обязательство по аренде первоначально оценивается как сумма приведенной стоимости будущих арендных платежей на дату этой оценки (п. 10, 14 ФСБУ 25/2018)*(1).
Пунктом 15 ФСБУ 25/2018 установлено следующее: приведенная стоимость будущих арендных платежей определяется путем дисконтирования их номинальных величин. Дисконтирование производится с применением ставки, при использовании которой приведенная стоимость будущих арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости предмета аренды становится равна справедливой стоимости предмета аренды.
В состав арендных платежей для целей ФСБУ 25/2018 включаются платежи, обусловленные договором аренды (за вычетом НДС) (п. 7 ФСБУ 25/2018). Причем к их числу относятся как суммы периодических платежей, так и суммы, подлежащие оплате в связи с гарантиями выкупа. То есть выкупная стоимость, если она определена договором лизинга, учитывается при первоначальной оценке обязательства по аренде.
Негарантированной ликвидационной стоимостью предмета аренды считается предполагаемая справедливая стоимость предмета аренды, которую он будет иметь к концу срока аренды, за вычетом сумм, гарантирующих выкуп, которые учтены в составе арендных платежей (п. 15 ФСБУ 25/2018). Фактически эта та сумма, за которую лизингодатель может продать бывший предмет лизинга по окончании договора лизинга (уменьшенная на выкупной платеж, если он учтен в составе арендных платежей). Учитывая специфику договоров лизинга, негарантированная ликвидационная стоимость предмета аренды во многих случаях будет равна нулю, если выкуп и выкупная стоимость предусмотрены договором лизинга, как в данном случае.
Справедливая стоимость - это сумма, на которую можно обменять актив или погасить обязательство в сделке между хорошо осведомленными независимыми сторонами, желающими совершить такую сделку (п. 8 ФСБУ 25/2018, Приложение А МСФО (IFRS) 16 Аренда).
Можно сказать, что при стандартной схеме лизинга, когда выкуп заложен непосредственно в договоре, номинальные лизинговые платежи путем дисконтирования приводятся к величине, соответствующей рыночной (справедливой) стоимости предмета лизинга. А в случае, когда предмет лизинга приобретался лизингодателем у невзаимозависимого лица, обязательство по аренде можно оценить на основании покупной стоимости по этому договору купли-продажи (за вычетом авансового платежа, поскольку речь о "будущих" арендных платежах - т.е. кредиторской задолженности перед лизингодателем).
В таком случае ставка дисконтирования может определяться прямым путем (а не оценочным). Причем, как следует из Рекомендации Р-65/2015-КпР "Ставка дисконтирования" фонда "НРБУ "БМЦ" от 11.09.2015, такой способ позволяет минимизировать субъективизм, снижающий надёжность бухгалтерской информации (пункты 3, 6), поэтому является даже предпочтительным.
Применительно к рассматриваемой ситуации это означает, что первоначальная оценка обязательства по аренде может соответствовать покупной стоимости электроштабелера за минусом НДС (авансов в данном случае не было), конечно, при условии, что договор купли-продажи между лизингодателем и продавцом был заключен на рыночных условиях. Заметим, цена купли-продажи предмета лизинга может быть отражена в договоре лизинга.
В случае, если ставка дисконтирования не может быть определена указанным выше способом, применяется ставка, по которой арендатор привлекает или мог бы привлечь заемные средства на срок, сопоставимый со сроком аренды (абзац второй п. 15 ФСБУ 25/2018).
Отметим, международный стандарт МСФО (IFRS) Аренда (п. 26) устанавливает, что арендные платежи необходимо дисконтировать с использованием процентной ставки, заложенной в договоре аренды, если такая ставка может быть легко определена (в международной практике указание процентной ставки в договоре лизинга является широко распространенной практикой). Если такая ставка не может быть легко определена, арендатор должен использовать ставку привлечения дополнительных заемных средств арендатором.
Подробнее пример расчета обязательства методом дисконтирования смотрите в материале Энциклопедия решений. Как лизингополучателю учитывать лизинговые операции при применении ФСБУ 25/2018?
Иллюстративный пример определения ставки дисконтирования прямым способом приведен в Рекомендации Р-65/2015-КпР (Пример 3. Фактическая ставка дисконтирования задолженности по лизинговым платежам).
Предположим, рыночная (справедливая) стоимость электроштабелера 2 760 000 руб. (включая НДС) и соответствует его покупной стоимости, указанной для справки в договоре. Допустим, годовая процентная ставка исходя из условий договора составит 8,7% годовых. При ежемесячных лизинговых платежах для дисконтирования обычно применяется месячная процентная ставка. Она определяется так: ((1 + годовая ставка / 100) в степени 1/12 - 1) 100 %. В данном случае месячная ставка составит 0,6976%. Обращаем внимание, что расчет сделан нами исключительно для примера. Как правило, такой расчет производится программными средствами или в электронных таблицах, подобрать оптимальную ставку дисконтирования в рамках данной консультации не представляется возможным.
На дату получения оборудования (акта приема-передачи) необходимо рассчитать первоначальную стоимость обязательства по аренде.
В нашем примере обязательство по аренде первоначально может быть оценено прямым путем в размере 2 300 00,00 руб. (рыночная стоимость электроштабелера без НДС) (п. 6 Рекомендациий Р-65/2015-КпР).

Учет права пользования активом

Согласно п. 10 ФСБУ 25/2018 на дату получения предмета аренды арендатор отражает в бухгалтерском учете право пользования активом (далее также - ППА) одновременно с обязательством по аренде.
ППА признается по фактической стоимости, которая включает в себя в т.ч. (п. 13 ФСБУ 25/18):
а) величину первоначальной оценки обязательства по аренде (определяется в порядке, изложенном выше);
б) арендные платежи, осуществленные на дату предоставления предмета аренды или до такой даты (авансы);
в) затраты арендатора в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях. В данном случае к числу таких затрат может быть отнесена комиссия по договору;
г) величину подлежащего исполнению арендатором оценочного обязательства, если возникновение такого обязательства у арендатора обусловлено получением предмета аренды*(2).
Проводки по признанию ППА могут выглядеть следующим образом:
Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- 2 300 000,00 руб. - получено лизинговое имущество, определено обязательство по аренде в первоначальной оценке (без НДС). На дату акта приема-передачи;
Дебет 08, субсчет "Вложения в ППА" Кредит 76, субсчет "Расчеты с лизингодателем"
- 22 500 руб. - учтены расходы на комиссию (без НДС);
Дебет 01, субсчет "ППА" Кредит 08, субсчет "Вложения в ППА"
- 2 322 500,00 руб. - признано право пользования активом по сформированной фактической стоимости. На дату ввода в эксплуатацию.
После признания ППА амортизируется. Пункт 17 ФСБУ 25/2018 устанавливает, что срок полезного использования (СПИ) права пользования активом не должен превышать срок аренды, если не предполагается переход к арендатору права собственности на предмет аренды. Это значит, что в случае, когда договором предусмотрен выкуп арендованного имущества, что актуально для лизинга, СПИ не ограничивается договором лизинга. Амортизация рассчитывается исходя из реального срока предполагаемого использования оборудования, который вполне может быть определен в т.ч. по Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1).
Предположим, что СПИ установлен 128 месяцев, амортизация начисляется линейным методом.
Амортизация начисляется на счета учета расходов в общем порядке в данном случае по аналогии с амортизацией основных средств (п. 10 ФСБУ 25/2018, п. 18 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"):
Дебет 20 (иные счета затрат) Кредит 02, субсчет "Амортизация ППА"
- 18 144,53 руб. (2 322 500,00 / 128) - начислена амортизация. Ежемесячно.
После выкупа предмета лизинга организация принимает к учету собственное основное средство. При этом, полагаем, суммы накопленной амортизации и первоначальная фактическая стоимость ППА переносятся на соответствующие счета учета собственных основных средств. ФСБУ 25/2018 прямо не говорит о необходимости такого переноса. Но такой механизм прослеживается из самой возможности установления срока полезного использования ППА по аренде с выкупом, превышающего срок договора. Что, на наш взгляд, предполагает продолжение начисления амортизации уже по собственному имуществу после его выкупа.

Дальнейший учет обязательства по аренде

Ставка дисконтирования необходима не только для первоначальной оценки обязательства по аренде, но и для последующего начисления процентов на арендное обязательство.
В течение срока лизинга величина обязательства по аренде увеличивается на величину начисляемых процентов и уменьшается на величину фактически уплаченных арендных (лизинговых) платежей. Величина процентов определяется как произведение обязательства по аренде на начало периода, за который начисляются проценты, и ставки дисконтирования (пп. 18, 19 ФСБУ 25/2018).
Периодичность начисления процентов выбирается арендатором в зависимости от периодичности арендных платежей и от наступления отчетных дат (п. 19 ФСБУ 25/2018). Таким образом, начисление процентов может быть и ежемесячным, и ежеквартальным, и ежегодным (смотрите ФСБУ "Аренда": об учетной политике и не только (С.П. Данченко, журнал "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 4, апрель 2021 г.)). Мы при расчете ставки дисконтирования (смотрите выше) исходили из ежемесячного начисления процентов, учитывая ежемесячную уплату лизинговых платежей. Но полагаем, что, к примеру, при ежеквартальном формировании бухотчетности ежеквартальное начисление процентов (даже при ежемесячной уплате лизинговых платежей) само по себе не приводит к искажениям бухгалтерской отчетности и соответствует принципу рациональности (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", п. 6 ПБУ 1/2008).
Начисленные проценты отражаются в составе расходов арендатора (по смыслу такие расходы ближе к прочим), за исключением той их части, которая включается в стоимость актива (п. 20 ФСБУ 25/2018, п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", пункты 6, 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"):
Дебет 91, субсчет "Прочие расходы" Кредит 76, субсчет "Обязательство по аренде"
- 16 044,80 руб. - начислены проценты по лизинговому обязательству за первый месяц лизинга (исходя из предварительно сделанного расчета с применением ставки дисконтирования 0,6976%);
Дебет 76, субсчет "Обязательство по аренде" Кредит 51
- 104 166,67 руб. - отражено перечисление лизингового платежа без НДС (125 000 руб. без НДС);
Дебет 76, субсчет "НДС с лизинговых платежей" Кредит 51
- 20 833,33 - уплата НДС в составе ежемесячного лизингового платежа;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "НДС с лизинговых платежей"
и
Дебет 68 Кредит 19
- 20 833,33 руб.- получен счет-фактура, выделен и принят к вычету НДС, предъявленный лизингодателем.
Исходя из п. 23 ФСБУ 25/2018, разница, образующаяся по окончании договора аренды на счете учета обязательства по аренде, подлежит списанию в состав прибыли (убытка) в качестве дохода или расхода.

Налоговый учет

Порядок учета доходов и расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли, осуществляется на основе данных налогового учета (ст. 313 НК РФ). В частности, для целей налогообложения прибыли первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, всегда (в т.ч. когда балансодержателем по договору является лизингополучатель) признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение (сооружение, доставку и т.п.) (п. 1 ст. 257 НК РФ). То есть первоначальная стоимость амортизируемого предмета лизинга в налоговом учете формируется исключительно из расходов лизингодателя.
Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды. В данной норме речь идет непосредственно об условиях договора лизинга и на текущий момент изменений, в том числе связанных с принятием ФСБУ 25/2018, в эту норму не вносилось.
Отсылка к условиям договора содержится и в подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ, предоставляющем налогоплательщику-балансодержателю право применять повышающий коэффициент в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора лизинга.
Таким образом, на сегодняшний день порядок налогообложения налогом на прибыль, как и прежде, зависит от условий договора лизинга, что подтверждается разъяснениями Минфина России в письме от 17.01.2020 N 03-05-05-01/2146.
В целях налогообложения прибыли арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество учитываются лизингополучателем после принятия имущества в лизинг в составе прочих расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в порядке, установленном подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. При этом у лизингополучателя-балансодержателя арендные (лизинговые) платежи учитываются в расходах за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьями 259-259.2 НК РФ.
С 16.11.2014 ст. 31 Закона N 164-ФЗ утратила силу. Соответственно, выбор балансодержателя в договоре лизинга с этого момента не предусмотрен, однако, как уже упоминалось выше, учет налога на прибыль зависит от данных условий договора. Руководствуясь принципом свободы договора (ст. 421 ГК РФ), стороны имеют право включить условия о балансодержателе в договор лизинга.
При этом сторонам необходимо самостоятельно определить, согласовывать ли в договоре условие о признании балансодержателем лизингополучателя. Безусловно, данное условие позволит избежать возможных разногласий с контролирующими органами (в т.ч. с учетом ст. 54.1 НК РФ), однако, к сожалению, не приведет к сближению бухгалтерского и налогового учета до внесения изменений в налоговое законодательство.
Официальных комментариев по данному вопросу нами не обнаружено. Судебной практики, где оспаривались бы договорные условия о выборе балансодержателя, также нам не встретилось (например, в постановлении Девятого ААС от 16.07.2020 N 09АП-31282/20 отмечено, что если предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя, амортизация по данному имуществу (в силу прямой нормы НК РФ) начисляется также лизингодателем). Но из приведенного выше письма следует, что Минфин также не отрицает возможность включения в договор условия о выборе "балансодержателя".
Из всего вышесказанного следует, что порядок отражения лизинговых операций в бухгалтерском и налоговом учете отличается, а именно:
- по-разному формируется первоначальная стоимость предмета лизинга. В первоначальную стоимость для целей налогообложения включаются только расходы лизингодателя. При этом в бухгалтерском учете учитываются затраты лизингополучателя в связи с поступлением предмета аренды и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях (например, комиссия по договору). Не говоря о том, что оценка обязательства по аренде, прежде всего формирующего первоначальную стоимость ППА, далеко не всегда может соответствовать цене приобретения имущества лизингодателем*(3);
- по-разному признаются расходы. В бухгалтерском учете в расходах учитывается амортизация права пользования активом и проценты, рассчитанные по ставке дисконтирования. При налогообложении в составе расходов лизингополучателя-балансодержателя учитываются фактические (номинальные) лизинговые платежи за минусом начисленной амортизации;
- в том случае, если лизинговое имущество по условиям договора учитывается на балансе лизингодателя, в налоговом учете лизингополучателя отражаются только прочие расходы в виде лизинговых платежей. При этом в бухгалтерском учете формируется внеоборотный актив, стоимость которого погашается посредством начисления амортизации.
Введение ФСБУ 25/2018 не вызвало изменений в НК РФ, соответственно, для целей налогообложения действует прежний порядок учета операций лизинга, который зависит от условий договора лизинга.
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов, которое может отличаться от мнения других специалистов, а также позиции контролирующих органов.
Также с целью минимизации налоговых рисков напоминаем о праве налогоплательщика на обращение за письменными разъяснениями (информацией) в Минфин России или территориальный налоговый орган (подп. 1, 2 п. 1 ст. 21, подп. 4 п. 1 ст. 32, п. 1 ст. 34.2, подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Рекомендация Р-97/2018-КпР "Первое применение ФСБУ 25" (принята фондом "Национальный негосударственный регулятор бухгалтерского учёта "Бухгалтерский методологический центр" от 17 декабря 2018 г.);
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет аренды по ФСБУ 25/2018 с 1 января 2022 года.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Семенова Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Лазарева Ирина

20 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-----------------------------------------------------------------------
*(1) Арендатор, который вправе применять упрощенные способы учета, может первоначально оценивать обязательство по аренде как сумму номинальных величин будущих арендных платежей на дату этой оценки (абзац второй п. 14 ФСБУ 25/2018). Смотрите также часть 16 п. 3.2 Рекомендации для субъектов малого предпринимательства по применению упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, утвержденной решением Президентского совета НП "Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России" (протокол от 27.02.2020 N 2/20).
*(2) В качестве таких оценочных обязательств упоминаются, в частности, обязательства по демонтажу, перемещению предмета аренды, восстановлению окружающей среды, восстановлению предмета аренды до требуемого договором аренды состояния.
*(3) К сведению: Итоговые формулировки ФСБУ 25/2018 отличаются от первоначальных формулировок Проекта ФСБУ "Учет аренды" (http://bmcenter.ru/Files/proekt_pbu_uchet_arendu/). Так, первоначально пункты 13 и 14 проекта прямо предусматривали определение первоначальной стоимости аренды по цене приобретения лизингодателем предмета лизинга у поставщика на условиях немедленной оплаты либо принимается равной сумме всех фактических затрат лизингодателя на приобретение предмета аренды и его передачу лизингополучателю. В некоторых случаях приведенная стоимость будущих арендных платежей вполне может соответствовать цене приобретения имущества лизингодателем, о чем мы сказали выше. Однако следует учитывать, что прямо такая величина (цена приобретения лизингодателем) в ФСБУ 25/2018 не упоминается.