Каков бухгалтерский учет и документооборот в ювелирной мастерской при: - изготовлении ювелирных изделий по заказам населения из собственного сырья (давальческое сырье не используется); - реализации изделий по агентскому договору (в качестве принципала); - розничной продаже вне магазинов (на выставках, ярмарках и т.д.)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Законодательство о бухгалтерском учете не устанавливает отдельных правил учета ювелирных изделий.
Каких-либо унифицированных форм первичной документации по учету ювелирных изделий в настоящее время не утверждено.

Обоснование позиции:
1. Организации, занимающиеся производством ювелирных изделий, ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке (ч. 1 ст. 2 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
Самостоятельно изготовленные ювелирные изделия являются для организации готовой продукцией.
При ведении бухгалтерского учета готовой продукции следует руководствоваться, в частности, требованиями ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019).
Так, готовой продукцией является конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством), предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "в" п. 3 ФСБУ 5/2019).
По общему правилу запасы оцениваются в бухгалтерском учете по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019).
В фактическую себестоимость готовой продукции (ювелирных изделий) включаются затраты, связанные с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг (п. 23 ФСБУ 5/2019). К таким затратам относятся:
- материальные затраты (стоимость драгоценных металлов, драгоценных камней и пр.);
- затраты на оплату труда;
- отчисления на социальные нужды;
- амортизация оборудования;
- прочие затраты.
В фактическую себестоимость ювелирных изделий включаются затраты, прямо относящиеся к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (прямые затраты), и затраты, которые не могут быть прямо отнесены к производству конкретного вида продукции, работ, услуг (косвенные затраты) (п. 24 ФСБУ 5/2019).
Классификация затрат на прямые и косвенные определяется организацией самостоятельно.
Косвенные затраты распределяются между конкретными видами готовой продукции обоснованным способом, установленным организацией самостоятельно (п. 25 ФСБУ 5/2019).
В то же время ряд затрат в фактическую себестоимость готовой продукции не включаются (п. 26 ФСБУ 5/2019). Это, например:
- управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг;
- расходы на рекламу и продвижение продукции;
- иные затраты, осуществление которых не является необходимым для осуществления производства продукции, выполнения работ, оказания услуг.
Кроме того, следует учитывать, что себестоимость таких запасов, как драгоценные металлы и драгоценные камни, рассчитывается в отношении каждой единицы учета запасов (п. 38 ФСБУ 5/2019).
Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, далее - Инструкция) предусмотрено два счета, предназначенных для учета готовой продукции:
- счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" (использование счета 40 должно найти отражение в учетной политике организации);
- счет 43 "Готовая продукция".
При учете с использованием только счета 43 могут быть оформлены следующие записи:
Дебет 20 Кредит 10, субсчет "Драгоценные металлы"
- в производство готовой продукции списаны драгоценные металлы;
Дебет 20 Кредит 10, субсчет "Драгоценные камни"
- в производство готовой продукции списаны драгоценные камни;
Дебет 20 Кредит 02, 26, 70, 69
- учтены иные расходы (амортизация оборудования, заработная плата ювелиров, страховые взносы с заработной платы);
Дебет 43 Кредит 20
- по фактической стоимости учтена готовая продукция;
Дебет 62 Кредит 90
- реализована готовая продукция;
Дебет 90 Кредит 43
- списана фактическая себестоимость готовой продукции;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС;
Дебет 50 (51) Кредит 62
- поступили денежные средства от покупателя.
Аналитический учет драгоценных металлов и драгоценных камней ведется с учетом положений Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении (утвержденной приказом Минфина России от 09.12.2016 N 231н, далее - Инструкция N 231н).
В п. 10 Инструкции N 231н предусмотрено, в частности, что организациями учитываются:
- брак, возникший в процессе производства изделий (продукции), содержащей драгоценные металлы, - по наименованию и качеству драгоценных металлов, качеству лома, общей массе лома и массе химически чистых драгоценных металлов, содержащихся в нем, а также в стоимостном выражении;
- отходы драгоценных камней, образовавшиеся при их обработке, - по наименованию, качеству, массе и в стоимостном выражении.
В свою очередь, п. 13 Инструкции N 231н указывает, что на каждую номенклатурную позицию, для каждого наименования и вида драгоценных металлов и драгоценных камней, а также их размера и назначения оформляется отдельная карточка складского учета, отдельная строка или отдельная страница в книгах, журналах и иных документах, используемых для ведения учета драгоценных металлов и драгоценных камней, которая содержит реквизиты, характеризующие учитываемые ценности, а именно:
- по драгоценным металлам - наименование (золото, серебро, платина, родий, палладий, иридий, рутений, осмий), вид, размер (длина, ширина, толщина, диаметр), проба или процентное содержание в растворе, сплаве, масса химически чистых металлов и/или общая масса сплава, соли, кислоты или других химических соединений, содержащих драгоценные металлы, номер партии;
- по драгоценным камням - наименование, качественные (цвет и чистота) и размерно-весовые характеристики, форма огранки и количество в штуках (для обработанных драгоценных камней), масса в каратах, а для сырья драгоценных камней (кроме алмазов) - масса в граммах;
- для ювелирных и других изделий из драгоценных металлов и (или) драгоценных камней, а также изделий, их содержащих, - наименование изделия, количество, артикул.
Организации необходимо вести раздельный учет драгоценных камней, пригодных для изготовления ювелирных изделий, а также драгоценных камней, отнесенных к непригодным для изготовления ювелирных изделий (п. 9 Инструкции N 231н).
Согласно п. 7 Инструкции N 231н учет драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляется на бумажных носителях или в электронной форме с использованием усиленной квалифицированной электронной подписи.
Инструкция N 231н не устанавливает каких-либо специальных форм для учета драгоценных металлов, драгоценных камней и ювелирных изделий. В этой связи мы придерживается позиции, что организация вправе оформлять движение драгоценных металлов, драгоценных камней и ювелирных изделий (поступление, перемещение и списание) первичными документами, разработанными организацией самостоятельно. Такие документы должны содержать все обязательные реквизиты, перечисленные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
В отношении привлечения к ответственности за необеспечение должного учета смотрите постановление АС Московского округа от 19.01.2021 N Ф05-22908/20 по делу N А40-312286/2019.
2. На основании положений Инструкции на практике готовая продукция, переданная агенту, учитывается принципалом на счете 45 "Товары отгруженные".
Расчеты с агентом могут вестись с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Выручка от реализации продукции признается принципалом доходом от обычных видов деятельности организации (пп. 5, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации", далее - ПБУ 9/99). Признание выручки производится при выполнении условий, указанных в п. 12 ПБУ 9/99, одним из которых является переход права собственности на товар к покупателю. Выручка признается организацией-принципалом на указанную в отчете агента дату продажи продукции покупателю в сумме, указанной в отчете (смотрите подробнее в материале: Энциклопедия решений. Учет у комитента при реализации товаров через комиссионера).
Полагаем, что в учете принципала могут быть оформлены следующие записи:
Дебет 45 Кредит 43
- готовая продукция передана на реализацию;
Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом" Кредит 90
- на основании отчета агента отражена реализация готовой продукции;
Дебет 90 Кредит 45
- списана себестоимость проданной продукции;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС с выручки;
Дебет 44 Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом"
- начислено агентское вознаграждение;
Дебет 19 Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом"
- исчислен НДС с агентского вознаграждения;
Дебет 68 Кредит 19
- НДС по агентскому вознаграждению принят к вычету;
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом"
- получены денежные средства от агента за реализованную готовую продукцию за минусом агентского вознаграждения.
Передача готовой продукции принципалом агенту оформляется товарной накладной (за образец можно взять унифицированную форму N ТОРГ-12, которая утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132) с пометкой "по агентскому договору".
Реализовав продукцию покупателю, агент составляет отчет с приложением копий первичных учетных документов и счетов-фактур, выставленных покупателям, и передает его принципалу. Отчет агента является основанием для отражения в бухгалтерском и налоговом учете принципала операций по агентскому договору. При этом специальных правил в отношении формы и содержания составляемого отчета законодательством не установлено. Поэтому стороны агентского договора могут самостоятельно определить для себя форму этого документа и перечень необходимых принципалу сведений.
Данный порядок, на наш взгляд, применим и при реализации ювелирных изделий.
3. Мы придерживаемся позиции, что реализация ювелирных изделий вне магазина может отражаться в бухгалтерском учете способом, описанным в п. 1 настоящего ответа.
Вместе с тем розничную продажу зачастую отражают несколько иным способом. При этом допускается учет готовой продукции, переданной для реализации на ярмарке (выставке), вести с использованием счета 41 "Товары".
Тогда в учете организации могут быть сделаны следующие записи:
Дебет 41 Кредит 43
- отражена передача готовой продукции для реализации на ярмарке;
Дебет 50 Кредит 90
- реализованы ювелирные изделия;
Дебет 90 Кредит 41
- списывается себестоимость реализованных изделий;
Дебет 90 Кредит 68
- начислен НДС.
При продаже ювелирных изделий на выставке и/или ярмарке может встать вопрос о применении ККТ.
В силу п. 1 ст. 1.2 Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении расчетов в Российской Федерации" (далее - Закон N 54-ФЗ) контрольно-кассовая техника (далее - ККТ), включенная в реестр ККТ, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими расчетов, за исключением случаев, установленных Законом N 54-ФЗ.
В п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ предусмотрен перечень видов деятельности и услуг, когда организации и предприниматели вправе не применять ККТ.
Так, согласно абзацу 6 п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ организации и индивидуальные предприниматели могут производить расчеты без применения ККТ при торговле, в частности:
- на ярмарках;
- в выставочных комплексах.
Исключения из данной нормы составляет торговля в находящихся в этих местах торговли магазинах, павильонах, киосках, палатках, автолавках, автомагазинах, автофургонах, помещениях контейнерного типа и др. аналогично обустроенных и обеспечивающих показ и сохранность товара торговых местах.
Поскольку ювелирные изделия не поименованы как в Перечне отдельных товаров, подлежащих обязательной маркировке средствами идентификации (утвержден распоряжением Правительства РФ от 28.04.2018 N 792-р), так и в Перечне непродовольственных товаров, при торговле которыми на розничных рынках, ярмарках, в выставочных комплексах, а также на других территориях, отведенных для осуществления торговли, организации и индивидуальные предприниматели обязаны осуществлять расчеты с применением контрольно-кассовой техники (утвержден распоряжением Правительства РФ от 14.04.2017 N 698-р), то исходя из буквального прочтения абзаца 6 п. 2 ст. 2 Закона N 54-ФЗ усматривается возможность неприменения ККТ при реализации ювелирных изделий на ярмарке или выставке (письмо Минфина России от 15.10.2019 N 03-01-15/79122).
По нашему мнению, из приведенных выше норм следует, что основным критерием для применения/неприменения ККТ в подобном случае является место торговли. Если продажа ювелирных изделий на выставке будет осуществляться, например, через павильон, киоск или иное место, обеспечивающее показ и сохранность продукции, то организации следует применять ККТ в общеустановленном порядке (Вопрос: Применение ККТ на рынке (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2021 г.)).
Также отметим, что продаже ювелирных изделий посвящены пп. 46-51 Правил продажи товаров по договору розничной купли-продажи (утверждены постановлением Правительства РФ от 31.12.2020 N 2463, далее - Правила). Однако данные Правила не определяют порядок бухгалтерского учета, а также документооборота.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Как комиссионеры и агенты составляют счета-фактуры при посреднических операциях?
- Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) от имени агента (комиссионера);
- Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при реализации товаров (работ, услуг) через агента (поверенного) от имени принципала (доверителя);
- Домашняя правовая энциклопедия. Права потребителей. Особенности продажи ювелирных изделий.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

11 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.