Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Российская организация заключила кредитный договор с иностранным банком о предоставлении кредитной линии. По данному договору предусмотрена выплата комиссии за кредитное обязательство в определенном размере один раз в три месяца. Комиссия за кредитное обязательство фактически представляет собой комиссию за невыборку лимита кредитной линии. Комиссия исчисляется организацией в процентах от невыбранной суммы и перечисляется один раз в три месяца. Каков бухгалтерский и налоговый учет комиссии иностранного банка за кредитное обязательство?

Российская организация заключила кредитный договор с иностранным банком о предоставлении кредитной линии. По данному договору предусмотрена выплата комиссии за кредитное обязательство в определенном размере один раз в три месяца. Комиссия за кредитное обязательство фактически представляет собой комиссию за невыборку лимита кредитной линии. Комиссия исчисляется организацией в процентах от невыбранной суммы и перечисляется один раз в три месяца.
Каков бухгалтерский и налоговый учет комиссии иностранного банка за кредитное обязательство?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В бухгалтерском учете организация вправе учитывать комиссию банка одним из следующих способов, в зависимости от положений своей учетной политики:
- единовременно, в отчетном периоде, в котором данный расход имел место;
- равномерно, в течение срока действия кредитного договора, т.е. каждый отчетный месяц.
2. В анализируемой ситуации рекомендуем организации признавать расход в виде комиссии для целей налогообложения прибыли на последнее число каждого месяца отчетного (налогового) периода.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Учет заемщиком операций по кредитному договору регламентируется ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам" (далее - ПБУ 15/2008), а также ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99).
Так, проценты, причитающиеся к уплате банку, являются расходами, связанными с выполнением обязательств по полученному кредиту (п. 3 ПБУ 15/2008). Комиссия банка также является для заемщика расходом по кредиту.
В силу прямого указания в общем случае расходы по полученному кредиту относятся в бухгалтерском учете к прочим расходам (за исключением непосредственно связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, которые подлежат включению в его стоимость (п. 7 ПБУ 15/2008, п. 11 ПБУ 10/99)).
В аналогичном порядке, на наш взгляд, учитывается и комиссия банка за кредитное обязательство.
Проценты по полученному кредиту признаются прочими расходами того отчетного периода, в котором они произведены, независимо от времени фактической выплаты денежных средств (пп. 6, 7 ПБУ 15/2008, п. 18 ПБУ 10/99). В соответствии с требованиями п. 8 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате кредитору, следует начислять равномерно, то есть на конец каждого месяца (как правило, независимо от условий предоставления кредита). Проценты начисляются исходя из условий предоставления кредита в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения. Дополнительные расходы могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока кредитного договора (абзац 2 п. 8 ПБУ 15/2008).
Полагаем, что, исходя из положений п. 18 ПБУ 10/99 и абзаца 2 п. 8 ПБУ 15/2008, организация вправе учитывать комиссию банка одним из следующих способов:
- единовременно, в отчетном периоде, в котором данный расход имел место;
- равномерно, в течение срока действия кредитного договора, т.е. каждый отчетный месяц.
Выбранный способ учета закрепляется в учетной политике организации для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").

Налог на прибыль

В соответствии с подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. При этом глава 25 НК РФ не предусматривает иного порядка учета процентов по долговым обязательствам. Таким образом, в целях налогообложения начисленные по кредитному договору проценты во всех случаях признаются внереализационными расходами (письма Минфина России от 03.02.2009 N 03-03-06/1/37, от 13.05.2008 N 03-03-06/1/306).
Проценты по кредитному договору включаются в состав соответствующих расходов на конец каждого месяца соответствующего отчетного (налогового) периода независимо от даты (сроков) их выплат, предусмотренных договором (п. 8 ст. 272 НК РФ).
Пунктом 3 ст. 43 НК РФ установлено, что процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
По мнению финансового ведомства, в случае если расходы в виде комиссий соответствуют определению ст. 43 НК РФ, то такие расходы учитываются в порядке, установленном ст. 269 НК РФ, в противном случае они могут учитываться по ст. 264 НК РФ, при соответствии их критериям, установленным ст. 252 НК РФ (письмо Минфина России от 03.11.2017 N 03-08-05/72735).
Представители контролирующих органов считают, что порядок учета комиссий, взимаемых банком в связи с заключением договоров кредитования, зависит от того, в какой форме установлена комиссия - в фиксированном размере либо в процентном соотношении. Так, если комиссионное вознаграждение банку, как в рассматриваемом случае, выражено в процентном соотношении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ как проценты по долговым обязательствам (письма Минфина России от 27.08.2012 N 03-03-06/1/432, от 29.08.2011 N 03-03-06/1/534, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/145, от 16.02.2011 N 03-07-08/43, ФНС России от 24.05.2013 N СА-4-9/9466, УФНС России по г. Москве от 19.10.2011 N 16-15/101195@).
В информационном письме Президиума ВАС РФ от 13.09.2011 N 147 "Обзор судебной практики разрешения споров, связанных с применением положений Гражданского кодекса Российской Федерации о кредитном договоре", Обзоре судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2015) (утвержден Президиумом Верховного Суда РФ 26.06.2015) указано, что банк имеет право на получение отдельного вознаграждения (комиссии) наряду с процентами за пользование кредитом в том случае, если вознаграждение установлено за оказание самостоятельной услуги клиенту, иначе указанные комиссии могут быть отнесены к плате за пользование кредитом. Если комиссионное вознаграждение выплачивается периодически в процентном соотношении от суммы, то при совокупности условий оно может представлять собой договоренность сторон о плате за кредит (письмо Минфина России от 08.09.2020 N 03-08-05/78558).
Если придерживаться приведенной позиции, то комиссионное вознаграждение за неполный выбор лимита кредитной линии (названное в кредитном договоре "комиссия за кредитное обязательство", выраженное в процентах от невыбранной суммы кредитной линии, должно учитываться в составе внереализационных расходов на основании подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ наряду с процентами за пользование кредитом. Соответственно, дата признания этого расхода - последнее число каждого месяца отчетного (налогового) периода.
Существует альтернативная точка зрения. По своей сути комиссия банку (вне зависимости от формы ее установления - в процентном соотношении к сумме либо в абсолютной величине) представляет собой плату за оказанную банком услугу. Поэтому, в принципе, сумма комиссии также может быть учтена как по подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, так и по подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ.
В этом случае комиссия банка признается в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Тогда датой осуществления расхода признается одна из следующих дат:
- дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
- дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
- либо последнее число отчетного (налогового) периода.
Исходя из этой логики, Организация вправе самостоятельно определить, к какой группе расходов относятся затраты в виде комиссии за кредитное обязательство (п. 4 ст. 252 НК РФ).
Однако в анализируемой ситуации взимание комиссии за кредитное обязательство тесно связано с получением кредита (в отличие от комиссий за продажу валюты, за эксплуатацию системы "банк-клиент" и т.п.), к тому же величина комиссии выражена в процентах. Поэтому мы полагаем, что следование альтернативной точке зрения рискованно и может привести к спорам с налоговыми органами.
В связи с этим рекомендуем считать суммы комиссии за кредитное обязательство процентным доходом иностранного банка от долгового обязательства. В этом случае организации следует признавать расход для целей налогообложения прибыли на последнее число каждого месяца отчетного (налогового) периода.
В свою очередь, порядок налогообложения иностранных организаций, не осуществляющих деятельность через постоянное представительство в РФ и получающих доходы от источников в РФ, определен нормами ст. 309 НК РФ, согласно пункту 1 которой процентный доход от долговых обязательств относится к доходам от источников в Российской Федерации и подлежит обложению налогом, удерживаемым в соответствии с нормами ст. 310 НК РФ налоговым агентом при каждой выплате дохода.
Однако обычно порядок налогообложения процентного дохода и прибыли от предпринимательской деятельности регулируется соглашениями (договорами) об избежании двойного налогообложения, заключенными между РФ и иностранными государствами. Поскольку нам неизвестно, резидентом какой страны является иностранный банк, мы не можем сделать вывод о необходимости для организации исполнения обязанностей налогового агента в рассматриваемом случае.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет расходов на услуги банков;
- Энциклопедия решений. Кредитная линия. Лимит кредитования.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

5 августа 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.