Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность После расторжения договора аренды на объекте остался подъемный механизм арендатора, который, по мнению арендодателя, является неотделимым улучшением. Произведено с согласия арендодателя, им не компенсируется, есть дополнительное соглашение на улучшение объекта. Арендатор подал иск в суд об истребовании имущества из чужого владения. Судебные споры продолжаются. Документы на ОС отсутствуют (у арендатора есть только договор аренды, акт приема-передачи арендуемого имущества без указания стоимости неотделимых улучшений и документы на подъемный механизм, оформленные некорректно). Имущество арендодателя для монтажа подъемного механизма было повреждено (разобраны межэтажные перекрытия, установлены крепежи на стены и так далее). Должен ли арендодатель принять к бухгалтерскому учету основное средство (ОС), зная, что по нему ведется судебный спор? Если арендодатель должен был принять к бухучету ОС, какова процедура?

После расторжения договора аренды на объекте остался подъемный механизм арендатора, который, по мнению арендодателя, является неотделимым улучшением. Произведено с согласия арендодателя, им не компенсируется, есть дополнительное соглашение на улучшение объекта. Арендатор подал иск в суд об истребовании имущества из чужого владения. Судебные споры продолжаются. Документы на ОС отсутствуют (у арендатора есть только договор аренды, акт приема-передачи арендуемого имущества без указания стоимости неотделимых улучшений и документы на подъемный механизм, оформленные некорректно). Имущество арендодателя для монтажа подъемного механизма было повреждено (разобраны межэтажные перекрытия, установлены крепежи на стены и так далее). Должен ли арендодатель принять к бухгалтерскому учету основное средство (ОС), зная, что по нему ведется судебный спор? Если арендодатель должен был принять к бухучету ОС, какова процедура?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
У организации право собственности на данные неотделимые улучшения является предметом судебного разбирательства. Документы оформлены некорректно. Нет уверенности, что полученный подъемник будет являться активом организации.
Полагаем, для отражения ситуации в учете целесообразно дождаться окончания судебных разбирательств.

Обоснование позиции:
В соответствии с положениями ст. 623 ГК РФ неотделимые улучшения, произведенные арендатором, по окончании срока действия договора аренды остаются в собственности арендодателя, если иное не предусмотрено договором аренды. Если арендодатель дает согласие на производство таких улучшений, он обязуется принять назад вещь в измененном, улучшенном состоянии. То есть если изначально арендодатель дал согласие на производство в принадлежащем ему объекте неотделимых улучшений, отказаться от них он уже не может. Отказаться от возмещения арендатору понесенных им расходов на неотделимое улучшение возможно лишь в случае, когда такой отказ прямо предусмотрен договором аренды. Если в договоре подобного условия не содержится, арендатор после прекращения договора аренды (смотрите определение ВАС РФ от 16.05.2008 N 5990/08) вправе требовать от арендодателя возмещения понесенных им затрат, в том числе путем зачета в счет арендной платы (п. 8 информационного письма Президиума ВАС РФ от 29.12.2001 N 65, определение ВАС РФ от 14.01.2008 N 17489/07).
Неотделимые улучшения должны быть переданы арендодателю по окончании срока аренды. Прекращение договора аренды предполагает проведение процедуры передачи объекта ОС арендатором арендодателю (ст. 622 ГК РФ), к примеру, по акту приемки-передачи арендованных ОС. Форма акта может быть произвольной, поскольку формы первичных учетных документов могут определяться организациями самостоятельно (ч. 4 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ). Первичные учетные документы принимаются к учету, если они содержат обязательные реквизиты, указанные в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ.
Отметим, что если арендодатель не компенсирует капвложения арендатору, то неотделимые улучшения он получает безвозмездно, при этом, согласно подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ, данный доход не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Смотрите письма Минфина России от 29.08.2019 N 03-03-06/1/66443, УФНС России по г. Москве от 29.11.2006 N 20-12/105055.1; Вопрос: Что такое доходы, не учитываемые при налогообложении прибыли? (официальный сайт ФНС России, раздел "Часто задаваемые вопросы", май 2013 г.). В Определении ВС РФ от 21.12.2020 N 309-ЭС20-16872 по делу N А76-8895/2019 сказано: основываясь на принципах налогового учета, расходы одной стороны договора должны корреспондировать доходам другой стороны. Поскольку стоимость капитальных вложений в форме неотделимых улучшений в силу подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ не учитывается арендодателем в составе доходов, соответствующее право арендатора на учет в составе расходов произведенных затрат в виде остаточной стоимости неотделимых улучшений также отсутствует. Смотрите также Вопрос: Какие налоговые обязательства по НДС и налогу на прибыль возникают у организации-арендодателя при передаче арендатором арендодателю на безвозмездной основе неотделимых улучшений арендуемого имущества, произведенных без согласия арендодателя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2018 г.).
В бухгалтерском учете арендодатель, не возместивший затраты арендатору, получает улучшения безвозмездно и должен признать доход, равный рыночной стоимости неотделимых улучшений. Вся сумма дохода включается в состав доходов будущих периодов, которые признаются в составе прочих расходов ежемесячно по мере начисления амортизации по полученным безвозмездно неотделимым улучшениям. По вопросу бухгалтерского учета полученных арендодателем неотделимых улучшений можно ознакомиться здесь: Вопрос: Организация-арендодатель применяет УСН с объектом "доходы". В июне 2006 года был заключен предварительный договор аренды нежилых помещений, согласно которому арендатор за свой счет приобретает оборудование, производит монтаж системы кондиционирования в арендуемом помещении. При расторжении договора аренды в июле 2012 года неотделимые улучшения переданы вместе с возвращаемыми нежилыми помещениями арендодателю. Должен ли арендодатель отразить в бухгалтерском учете стоимость полученных неотделимых улучшений в порядке, предусмотренном для отражения затрат на достройку, дооборудование, модернизацию объектов ОС, с применением счета 08 "Капитальные вложения"? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2012 г.).
В общем случае в бухгалтерском учете полученные безвозмездно объекты принимаются к учету по текущей рыночной стоимости на дату оприходования в соответствии с п. 23 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н), п. 10 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
Согласно п. 29 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, под текущей рыночной стоимостью при оприходовании безвозмездно полученных ОС понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы:
- данные о ценах на аналогичные ОС, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в СМИ и специальной литературе;
- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости отдельных объектов ОС.
По мнению Минфина России, при определении рыночных цен может быть использована информация о ценах, опубликованная в официальных изданиях уполномоченных органов, в частности:
- сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе, ценообразования, таможенных органов (смотрите, например, письма Минфина России от 10.05.2011 N 03-02-07/1-160, от 31.12.2009 N 03-02-08/95, от 01.08.2008 N 03-02-07/1-329, от 01.08.2008 N 03-02-07/1-333, от 29.03.2007 N 03-02-07/1-144). При этом в письме Минфина России от 10.05.2011 N 03-02-07/1-160 было указано, что к информации о рыночных ценах на товары, работы, услуги, содержащейся в указанных официальных источниках, не относится информация о стоимости товаров, представляемая организациями, осуществляющими деятельность по сбору и обработке информации без специального указания в нормативных правовых актах на статус ее публикации в качестве официального источника;
- данные о ценах на аналогичные МПЗ, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
- экспертные заключения (например, оценщиков) о стоимости МПЗ и т.д.
Вместе с тем одним из реквизитов первичного документа является величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения согласно пп. 5) ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Поэтому мы полагаем, что у арендодателя должна быть информация о первоначальной стоимости неотделимых улучшений и начисленной амортизации, указанная в акте приемки-передачи арендованных средств.
Отметим, что суды придерживаются следующей позиции: по смыслу статьи 623 ГК РФ необходимое согласие арендодателя предполагает согласование с ним не только самого факта выполнения работ и произведения улучшений, но также объема и стоимости таких работ, которое должно было быть оформлено в письменном виде до начала работ (смотрите п. 1.4 Энциклопедия судебной практики. Аренда. Улучшения арендованного имущества (ст. 623 ГК)).
Кроме того, по своему характеру полученный от арендатора объект по сути является активом организации.
Активы относятся к объектам бухгалтерского учета (п. 2 ст. 5 Закона N 402-ФЗ). Понятие активов в Законе N 402-ФЗ не приводится. Определения и признаки объектов бухгалтерского учета, в том числе активов, должны быть установлены федеральными стандартами, которые до настоящего времени не приняты (п. 1 ч. 3 ст. 21 Закона N 402-ФЗ). До их утверждения применяются правила ведения бухгалтерского учета и составления отчетности, принятые до дня вступления в силу Закона N 402-ФЗ (ч. 1 ст. 30 Закона N 402-ФЗ). Учет активов в целях бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с правилами, установленными нормативными правовыми актами (ПБУ, ФСБУ) по учету конкретных видов активов. Смотрите также определение основного средства как актива в п. 4 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (применяется, начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г. Организация может принять решение о применении ФСБУ 6/2020 до указанного срока).
Кроме того, для определения активов можно руководствоваться Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) (далее - Концепция);
Согласно п. 7.2 Концепции активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем (п. 7.2 Концепции). Будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды, когда он может быть (п. 7.2.1 Концепции):
- использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
- обменен на другой актив;
- использован для погашения обязательства;
- распределен между собственниками организации.
Общие критерии признания активов перечислены в п. 8 Концепции. Для признания, то есть включения в бухгалтерский баланс, активы должны соответствовать двум критериям (пп. 8.1-8.1.2 Концепции):
- на дату составления бухгалтерской отчетности существует обоснованная вероятность того, что организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;
- объект может быть измерен с достаточной степенью надежности. Если он не может быть измерен с достаточной степенью надежности, то он не должен включаться в формы бухгалтерской отчетности, а должен быть отражен и объяснен в пояснениях к отчетности.
Актив признается в бухгалтерском балансе, когда вероятно получение организацией экономических выгод в будущем от этого актива и когда стоимость его может быть измерена с достаточной степенью надежности (п. 8.3 Концепции).
Эти определения согласуются с терминологией МСФО, согласно которой актив является ресурсом, контролируемым организацией в результате прошлых событий, от которого ожидается поступление будущих экономических выгод в организацию. Смотрите также Энциклопедию решений. Факты хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета; Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет.
В данной ситуации неотделимые улучшения, а именно подъемник, являются предметом судебного разбирательства на предмет определения права собственности, исход которого не определен, а также отсутствует надлежащим образом задокументированная информация о стоимости неотделимых улучшений (не указана в акте приема-передачи). Полагаем, что на данный момент организация не может принять к учету данные неотделимые улучшения ни в налоговом учете (амортизируемым имуществом признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности согласно п. 1 ст. 256 НК РФ), ни в бухгалтерском учете (до окончания судебного разбирательства не ясно, способен ли будет подъемник приносить организации экономические выгоды в будущем подп. г) п. 4 ПБУ 6/01), будет ли он вообще являться активом организации (поскольку предмет иска в суд - истребование имущества из чужого владения).
Судебная практика показывает, что одни и те же улучшения разными судами и при разных обстоятельствах квалифицируются и как отделимые, и как неотделимые, смотрите подробнее п. 2 "Понятия неотделимого улучшения и его стоимости" Энциклопедии судебной практики. Аренда. Улучшения арендованного имущества (ст. 623 ГК).
Рекомендуем организации дождаться решения суда и на его основании (или по результатам дальнейших разбирательств) осуществлять записи в бухгалтерских и налоговых регистрах.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества;
- Энциклопедия решений. Учет капитальных вложений в виде неотделимых улучшений арендованных основных средств;
- Неотделимые улучшения как объект обложения налогом на имущество организаций (А.А. Соловьева, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2021 г.);
- Вопрос: Арендатор произвел ремонт арендуемого помещения за свой счет. Договор аренды не содержит согласия арендодателя на улучшение арендованного имущества, в нем не прописано условие и о компенсации понесенных расходов. При возврате помещения арендодателю в акте прописывается возврат с учетом неотделимых улучшений. Организация-арендодатель подписала акт передачи имущества (с учетом неотделимых улучшений). Является ли подписание акта арендодателем выражением согласия на компенсацию расходов по ремонту помещения? Как осуществляется налогообложение у арендодателя? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2007 г.);
- Вопрос: Как отражается в бухгалтерском и налоговом учете получение арендодателем улучшенного арендованного имущества, возвращенного в связи с истечением срока действия договора аренды? Улучшения - неотделимые, проведены с согласия арендодателя. Договором аренды предусмотрено, что любые неотделимые улучшения передаются арендодателю арендатором без компенсации (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, август 2007 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Андреева Людмила

Ответ прошел контроль качества

13 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.