Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Проходит этап бурения скважины, по результатам которого будет выдана лицензия на десять лет. Далее планируется эксплуатация скважины - добыча воды в производственных целях. 1. Верно ли, что расходы на бурение до получения лицензии - это расходы на лицензию? 2. Нужно ли эти расходы отразить как нематериальный актив? 3. Верно ли, что после ввода в эксплуатацию скважины все затраты, возникшие после приобретения лицензии, формируют стоимость основного средства - скважины, или первоначальная стоимость скважины должна включать также стоимость лицензии?

Проходит этап бурения скважины, по результатам которого будет выдана лицензия на десять лет. Далее планируется эксплуатация скважины - добыча воды в производственных целях.
1. Верно ли, что расходы на бурение до получения лицензии - это расходы на лицензию?
2. Нужно ли эти расходы отразить как нематериальный актив?
3. Верно ли, что после ввода в эксплуатацию скважины все затраты, возникшие после приобретения лицензии, формируют стоимость основного средства - скважины, или первоначальная стоимость скважины должна включать также стоимость лицензии?

 

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В рассматриваемом случае, по нашему мнению, нет оснований для учета расходов на оформление лицензии на добычу воды в первоначальной стоимости основного средства - скважины.
Организация должна признать в учете два актива - основное средство (скважина) и нематериальный актив (право использования недр для добычи воды, оформляемое лицензией), первоначальная стоимость которых формируется отдельно:
- расходы, связанные с недрами (проекты, разрешения и т.п.), учитываются в стоимости НМА (лицензии);
- расходы, связанные с конкретной скважиной (проект скважины, бурение, обустройство и т.п.), учитываются в стоимости ОС (скважины).
Таким образом, в первоначальную стоимость скважины включаются все расходы, связанные с ее сооружением (в т.ч. понесенные на этапе проектирования скважины и ее бурения) и доведением до состояния, пригодного для эксплуатации в запланированных целях.
В первоначальную стоимость НМА включаются все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению. Например, затраты на подготовку документов, требуемых для получения лицензии (проекты), уплату госпошлины, оплата услуг третьих лиц, связанных с подготовкой документации, затраты на обследования недр и т.п. Затраты, связанные с сооружением скважины (бурение, проектирование), не учитываются в первоначальной стоимости НМА.
Аналогично и в налоговом учете: организация отдельно учитывает расходы, связанные с получением лицензии, и расходы на сооружение эксплуатируемой скважины.
В налоговом учете расходы, осуществленные в целях приобретения лицензии:
- формируют первоначальную стоимость НМА (лицензии) и учитываются для целей налогообложения прибыли организаций через механизм амортизации (в таком случае начисление амортизации начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии и ввода ее в эксплуатацию);
- либо учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет (в таком случае расходы на приобретение лицензии признаются с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии).
Избранный налогоплательщиком порядок учета указанных расходов отражается в учетной политике для целей налогообложения.

Обоснование вывода:
В данном случае у организации возникают два актива:
- актив, не имеющий материально-вещественной формы, в виде права на осуществление деятельности по добыче воды в течение десяти лет, оформляемой лицензией;
- материальный актив в виде скважины, который будет приносить организации экономические выгоды.
При этом операции, связанные с материальным активом (скважиной), осуществляются в два этапа:
- этап бурения и обустройства (доведения до состояния, пригодного для эксплуатации);
- этап эксплуатации.

Бухгалтерский учет

Лицензия

Получение лицензии на добычу подземных вод подразумевает, что коммерческая целесообразность уже подтверждена. Поэтому ПБУ 24/2011 "Учет затрат на освоение природных ресурсов ПБУ 24/2011" в данном случае не применяется, поскольку поиск, оценка месторождений полезных ископаемых и разведка полезных ископаемых не осуществляются (скважина не является поисковой) (в силу подпунктов "б" и "в" п. 3 ПБУ 24/2011).

Лицензия как НМА

Лицензия на право пользования недрами может быть учтена как нематериальный актив (далее - НМА), т.к. в отношении нее соблюдаются критерии идентифицируемости, контроля над ресурсом и наличия будущих экономических выгод (п.п. 9-17 МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы", п. 3 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов*(1)).
Так, нематериальным активом признается идентифицируемый немонетарный актив, не имеющий физической формы. Одним из способов подтверждения идентифицируемости НМА является возникновение актива в результате договорных или других юридических прав независимо от того, являются ли такие права передаваемыми или обособляемыми от организации или от других прав и обязанностей (п. b параграфа 12 МСФО (IAS) 38).
В данном случае актив возникает в результате юридических прав организации на пользование недрами, оформленных в виде лицензии.
Например, в проекте ФСБУ "Нематериальные активы"*(2) к НМА, в частности, отнесены права на осуществление определенных действий (лицензии на добычу полезных ископаемых, заготовление древесины, вылов рыбы, использование радиочастот, др.).
НМА оценивается по первоначальной стоимости, порядок определения которой зависит от способа поступления актива в организацию (п. 24 МСФО (IAS) 38, п. 6 ПБУ 14/2007).
В данном случае НМА приобретается организацией. Ее первоначальная стоимость должна включать все затраты, непосредственно относящиеся к подготовке актива к использованию по назначению (п. 27 МСФО (IAS) 38, п. 8 и п. 9 ПБУ 14/2007).
Например, затраты на подготовку документов, требуемых для получения лицензии (проекты), уплату госпошлины, оплата услуг третьих лиц, связанных с подготовкой документации, затраты на обследования недр и т.п.
Фактическая (первоначальная) стоимость НМА формируется на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение нематериальных активов" в корреспонденции с кредитом счета учета расчетов (60 или 76). Сформированная на счете 08 фактическая (первоначальная) стоимость объекта НМА при принятии его к бухгалтерскому учету списывается в дебет счета 04 "Нематериальные активы".
При принятии НМА к бухгалтерского учету организация определяет срок его полезного использования.
Срок полезного использования устанавливается согласно п. 25 ПБУ 14/2007. Здесь, в частности, сказано, что сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать НМА с целью получения экономической выгоды. Поэтому если организация предполагает использовать лицензию в течение десяти лет, то этот срок может быть установлен в качестве СПИ.
Амортизационные отчисления по НМА начинаются с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету (п. 31 ПБУ 14/2007). Амортизационные отчисления по лицензии, полагаем, могут начинаться с первого числа месяца, следующего за месяцем государственной регистрации лицензии.

Скважина как объект ОС

Эксплуатационная скважина признается отдельным активом и учитывается в составе основных средств.
Исходя из порядка формирования первоначальной стоимости, в которую включаются затраты, требуемые для приведения объекта в состояние, пригодное для эксплуатации (пп. 7, 8 ПБУ 6/01), считаем, что актив признается объектом ОС (вводится в эксплуатацию) тогда, когда его состояние позволяют осуществлять его эксплуатацию в соответствии с намерениями руководства (письма Минфина России от 25.06.2012 N 03-05-05-01/28, от 22.06.2010 N 03-03-06/1/425, от 09.06.2009 N 03-05-05-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/33)*(3).
Стоимость объекта ОС в бухгалтерском учете погашается посредством начисления амортизации начиная с месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и до полного погашения его стоимости либо списания с учета (пп. 17, 21 ПБУ 6/01).
При этом в первоначальную стоимость скважины включаются все расходы, непосредственно связанные с ее сооружением и доведением до состояния готовности, в т.ч. работы по бурению скважины, затраты, связанные с подготовкой проекта скважины, если предусмотрен, и т.п.

Лицензия как часть ОС (скважины)

В данном случае лицензия оформляется одновременно с сооружением скважины. Российские стандарты бухгалтерского учета не содержат правил учета расходов на оформление прав, требуемых для функционирования материального актива.
Нормы ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (а также нового ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения") напрямую не устанавливают необходимость включения стоимости разрешений в первоначальную стоимость основного средства, если без такого разрешения данное ОС не может быть использовано по назначению, а также не запрещают этого. Нормы ПБУ 14/2007 также не регламентируют порядок учета в таких ситуациях.
В ситуациях, не урегулированных стандартами бухучета, организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008) (смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).
А в практике МСФО возможны ситуации, когда нематериальный актив учитывается в стоимости приобретаемого вместе с ним материального актива (классические примеры - компьютер и операционная система, станок и программное обеспечение). Например, в п. 4 МСФО (IAS) 38 содержится правило для определения того, должен ли актив, содержащий в себе как материальные, так и нематериальные элементы, учитываться как основное средство или как НМА. В соответствии с данным правилом организация применяет профессиональное суждение для оценки того, какой из элементов является более значимым. Например, программное обеспечение для станка с компьютерным управлением, который не может функционировать без данного специального программного обеспечения, является неотъемлемой частью соответствующего оборудования и учитывается в порядке, предусмотренном для основных средств. То же самое справедливо и по отношению к операционной системе компьютера. Если программное обеспечение не является неотъемлемой частью оборудования, к которому оно относится, то данное программное обеспечение учитывается как нематериальный актив.
Схожий пример рассмотрен и в Рекомендации БМЦ Р-80/2017-КпР "Ноу-хау и патенты в составе оборудования", исходя из которых организация должна определить, могут ли права приносить экономические выгоды отдельно от основного средства, или они могут приносить экономические выгоды организации только в составе этого основного средства.
Однако, по нашему мнению, в рассматриваемой ситуации затраты на получение и оформление лицензии на добычу подземных вод не должны учитываться в составе первоначальной стоимости скважины как основного средства.
Дело в том, что лицензия на добычу подземных вод представляет собой разрешение на пользование участком недр в целях добычи подземных вод, используемых для питьевого или технического водоснабжения (ст. 11 Закона Российской Федерации от 21.02.1992 N 2395-I "О недрах", далее - Закон N 2395-I), и может быть использована отдельно от конкретной скважины, например, при сооружении другой скважины на этом участке недр.

Налоговый учет

Порядок ведения налогового учета расходов на освоение природных ресурсов установлен ст. 325 НК РФ, п. 1 которой предусмотрено, что налогоплательщики, принявшие решение о приобретении лицензий на право пользования недрами, в аналитических регистрах налогового учета обособленно отражают расходы, осуществляемые в целях приобретения лицензий. При этом расходы, связанные с приобретением каждой конкретной лицензии, учитываются отдельно.
К расходам, связанным с приобретением лицензии на пользование участком недр, в частности, относятся: расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения; расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения; расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения; расходы на приобретение геологической и иной информации; расходы на оплату участия в конкурсе (аукционе) (п. 1 ст. 325 НК РФ).
Абзацем восьмым п. 1 ст. 325 НК РФ определено, что в случае, если налогоплательщик заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, осуществленные налогоплательщиком в целях приобретения лицензии, формируют стоимость лицензионного соглашения (лицензии), которая учитывается налогоплательщиком в составе нематериальных активов, амортизация которых начисляется в порядке, установленном ст. 256-259.2 НК РФ, или по выбору налогоплательщика - в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет*(4).
Избранный организацией порядок учета указанных расходов следует закрепить в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина России от 20.12.2019 N 03-03-06/1/99963, от 20.11.2019 N 03-03-06/1/89746).
При этом налоговые органы не оспаривают право налогоплательщика выбрать, как списывать расходы на лицензию в налоговом учете: через амортизацию или в составе прочих расходов в течение двух лет. Спор может возникнуть только в случае, когда учетной политикой не закреплен такой порядок учета расходов. В таком случае налоговый орган пересчитает расходы исходя из амортизации НМА, а суд его поддержит (постановление АС Дальневосточного округа от 19.03.2015 N Ф03-890/2015 по делу N А37-1272/2014).
Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ). Ввод в эксплуатацию лицензии, которая учитывается налогоплательщиком в составе НМА, Минфин России связывает с моментом, когда права, предусмотренные лицензионным соглашением (лицензией), начали использоваться налогоплательщиком в деятельности, направленной на получение дохода (письмо Минфина России от 28.03.2008 N 03-03-06/1/210, смотрите также постановление Шестого ААС от 31.12.2014 N 06АП-6852/14, письмо Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/108).
Таким образом, амортизация НМА (лицензии) начинается не ранее месяца ввода в эксплуатацию скважины (период, в котором фактически организацией начато использование недр).
Пунктом 2 ст. 258 НК РФ установлено, что определение срока полезного использования объекта НМА производится исходя из срока действия патента, свидетельства и (или) из других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством РФ и пр. В данном случае используется срок действия лицензии - десять лет.
Если налогоплательщик выбрал порядок учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, то расходы на приобретение лицензии признаются с последнего числа отчетного (налогового) периода, в котором осуществлена регистрация лицензии (письмо Минфина России от 23.09.2010 N 03-03-06/1/610).
Скважина же является отдельным объектом амортизируемого имущества. При этом в ее первоначальную стоимость включаются также расходы, осуществленные в составе расходов на освоение природных ресурсов, непосредственно связанные со строительством скважины (п. 4 ст. 325 НК РФ, смотрите также письмо Минфина России от 05.06.2017 N 03-03-06/1/34622).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Предприятие, находящееся на ОСНО, участвовало в аукционе по приобретению лицензии на пользование недрами (добыча). При этом был перечислен задаток разового платежа и сбор за участие в аукционе. Предприятие выиграло аукцион, получило лицензию и перечислило остаток платежа. Можно ли в бухгалтерском учете списать задаток разового платежа, сбор за участие в аукционе и остаток платежа сразу на расходы в периоде, когда предприятие получило лицензию (до 2016 года лицензию в бухгалтерском учете списывали через амортизацию)? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2020 г.)
- Энциклопедия решений. Учет приобретения НМА за плату.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

12 июля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. Для получения подробной информации об услуге обратитесь к обслуживающему Вас менеджеру.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Условие подпункта б) пункта 3 ПБУ 14/07 считается выполненным также в случаях подтверждения права организации на получение экономических выгод в будущем документами, не названными в этом пункте, даже если такие документы не подтверждают наличие исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации. Смотрите Рекомендации Р-14/2011-КпТ "Исключительные права как критерий признания нематериальных активов" и Рекомендации Р-37/2013-ОК "Связь" "Учет отдельных объектов прав".
*(2) http://bmcenter.ru/Files/proekt_FSBU_NMA.
*(3) В п. 18 ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения" (так же как и ФСБУ 6/2020, применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г.) прямо указано, что капитальные вложения считаются основными средствами по их завершении, то есть после приведения объекта капитальных вложений в состояние и местоположение, в которых он пригоден к использованию в запланированных целях.
*(4) Если в налоговом учете будет выбран порядок учета расходов, осуществленных в целях приобретения лицензии, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет, то это приведет к возникновению временных разниц, формируемых в порядке, предусмотренном ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций": разный момент начала признания расходов (в бухгалтерском учете амортизация будут начисляться с даты ввоза в эксплуатацию скважины, а в налогом учете расходы будут признаваться начиная с периода, в котором осуществлена регистрация лицензии) и разный срок признания расходов (десять лет и два года).