Предприятие занимается лесозаготовкой с последующей реализацией лесопродукции. Из-за разных способов измерения лесопродукции у поставщика и покупателя возникают отклонения. При приемке могут возникнуть как излишки, так и недостача. Как учитывать эту операцию в бухгалтерском и налоговом учете?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Стороны договора поставки могут согласовать порядок приемки товара по данным измерениям покупателя. Также согласовывается документальное оформление приемки товара покупателем с указанием его данных (например, Акт приемки). При этом, по нашему мнению, стороны должны установить предельный размер расхождений в объеме товара по данным продавца и по данным покупателя.
Нормами налогового законодательства и законодательства в сфере бухгалтерского учета рассматриваемая ситуация не урегулирована.
По нашему мнению, допустимы два варианта - отражение данных об объеме отгруженного товара по данным покупателя без отдельного определения и отражения в учете расхождений (учитывая, что расхождения возможны как в большую, так и в меньшую сторону и могут частично нивелировать друг друга за отчетный период) или отражение данных об объеме отгруженного товара по данным покупателя с определением расхождений (учетом их в прочих доходах и расходах продавца).
В налоговом и бухгалтерском учете продавец корректирует данные об объеме отгруженного товара на основании документа, составленного покупателем. Разница может отражаться в прочих расходах или доходах продавца.
Для корректировки налогооблагаемой базы в целях исчисления НДС продавец выписывает корректировочный счет-фактуру.
К сожалению, нам не удалось обнаружить разъяснений официальных органов и арбитражной практики, где бы рассматривалась ситуация, аналогичная рассматриваемой. Приведенная позиция является нашим экспертным мнением, и исключить возможность возникновения споров с контролирующими органами мы не можем.

Обоснование позиции:
В соответствии со ст. 465 ГК РФ количество товара, подлежащего передаче покупателю, предусматривается договором купли-продажи в соответствующих единицах измерения или в денежном выражении. Условие о количестве товара может быть согласовано путем установления в договоре порядка его определения.
Т.е. исходя из ст. 465 ГК РФ стороны договора поставки могут согласовать порядок определения количества товара, допустимые отклонения и определение количества фактически поставленного товара по данным измерений покупателя (как пример, условие о приемке товара по данным покупателя, который применяет другой способ измерения объема, содержится в решении Арбитражного суда Архангельской области от 10.05.2012 по делу N А05-14499/2011).
В таком случае стороны должны установить в договоре поставки порядок оформления документов, в которых указывают количество товара по данным покупателя. Например, путем оформления покупателем Акта приемки партии*(1).
Изменение сведений о количестве отгруженной древесины, произошедшем из-за погрешности методов измерения, характерно для реализации древесины и лесоматериалов*(2).
Согласно статье 458 ГК РФ если иное не предусмотрено договором купли-продажи, обязанность продавца передать товар покупателю считается исполненной в момент: вручения товара покупателю или указанному им лицу, если договором предусмотрена обязанность продавца по доставке товара; предоставления товара в распоряжение покупателя, если товар должен быть передан покупателю или указанному им лицу в месте нахождения товара. Товар считается предоставленным в распоряжение покупателя, когда к сроку, предусмотренному договором, товар готов к передаче в надлежащем месте и покупатель в соответствии с условиями договора осведомлен о готовности товара к передаче. Товар не признается готовым к передаче, если он не идентифицирован для целей договора путем маркировки или иным образом.
Заключая договор, стороны должны предусмотреть, что датой исполнения обязательства поставщика по поставке товара считается дата его получения уполномоченным представителем покупателя. В таком случае расхождения в объеме поставленных лесоматериалов правомерно будут отражаться в учете продавца.

Бухгалтерский учет

В рассматриваемой ситуации имеют место расхождения в объеме отгруженной продукции, так как в товарных накладных указан один объем отгруженной продукции, а оприходование покупателем производится по объему, который определяется в результате замера другим методом.

Корректировка отгрузки

Изменение количества отгруженного товара при приемке его покупателем, что допускается в соответствии с согласованными условиями договора поставки, не является ошибкой или искажением. Соответственно, в таком случае правила ПБУ 22/2010 не применяются*(3).
Продавец на основании документа, в котором отражен принятый покупателем товар в количестве (объеме) по данным замера покупателя (Акт приемки или иной документ, согласованный сторонами в договоре поставки), отражает в учете корректировку отгрузки.
Отметим, что Законом N 402-ФЗ не предусмотрена замена ранее принятого к бухгалтерскому учету первичного учетного документа новым документом в случае корректировки данных в первичном учетном документе (письма Минфина России от 23.10.2017 N 03-03-10/69280, ФНС России от 12.01.2018 N СД-4-3/264). Исправления в первичные документы могут вноситься только при обнаружении ошибки (раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденного Минфином СССР 29.07.1983 N 105 по согласованию с ЦСУ СССР).
На этом основании изменения в товарную накладную вносить не требуется (письмо Минфина России от 22.01.2016 N 07-01-09/2235). В товарной накладной при этом может быть отмечено, что составлен акт в связи с расхождением данных, указанных в товарной накладной, с поставленным объемом продукции по данным замера покупателем.
Например, при получении документа, свидетельствующего о приемке товара покупателем в меньшем объеме, отражается корректировка поставки:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка" (СТОРНО)
- отражена сумма корректировки выручки от реализации;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС" (СТОРНО)
- отражена сумма корректировки НДС с реализации (сумма будет соответствовать сумме, отраженной в корректировочном счете-фактуре и подлежащей отражению в книге покупок).
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 (43) (СТОРНО)
- отражена сумма корректировки себестоимости реализованной продукции на разницу между фактическим объемом по данным покупателя и отраженным в учете продавца при отгрузке.
При получении документа, свидетельствующего о приемке товара покупателем в большем объеме, отражается корректировка отгрузки на сумму превышения:
Дебет 62 Кредит 90, субсчет "Выручка"
- отражена сумма корректировки выручки от реализации;
Дебет 90, субсчет "НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- отражена сумма корректировки НДС с реализации (сумма будет соответствовать сумме, отраженной в корректировочном счете-фактуре и подлежащей отражению в книге продаж).
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 (43)
- отражена сумма корректировки себестоимости реализованной продукции на разницу между фактическим объемом по данным покупателя и отраженным в учете продавца при отгрузке.

Учет разниц в отгруженном и принятом количестве продукции

Нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету не устанавливают порядок отражения расхождений в количестве (массе) отгруженной продукции, возникших в результате разного подхода к подсчету массы (объема). В связи с чем организация вправе самостоятельно установить собственные правила учета, закрепив их в учетной политике, при соблюдении требований пп. 7.1-7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Например, установить, что информация об объеме реализованной продукции отражается в учете по данным покупателя, и эти данные признаются фактическими данными об отгрузке товара.
Либо организация может вести учет разниц в виде отклонений, связанных с корректировокой данных об объеме отгруженных лесоматериалов по данным покупателя.
При этом разрабатываемый порядок учета разниц должен основываться на экономическом содержании фактов хозяйственной жизни и исходить из приоритета этого содержания над юридической формой указанных фактов (п. 6 Рекомендации Р-96/2018-КпР), что соответствует требованию приоритета содержания перед формой, установленному абзацем пятым п. 6 ПБУ 1/2008, которым установлена необходимость отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования.
Кроме того, организация вправе учитывать также положения федеральных и (или) отраслевых стандартов бухгалтерского учета по аналогичным и (или) связанным вопросам (подп. "б" п. 7.1 ПБУ 1/2008).
По нашему мнению, разницу между объемом товара, принятым покупателем и отгруженным по данным продавца в целях бухгалтерского учета может учитывать в составе прочих расходов и доходов (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации" и п. 8 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
Например:
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж" Кредит 41 (43) (СТОРНО)
- отражена сумма корректировки себестоимости реализованной продукции на разницу между фактическим объемом по данным покупателя и отраженным в учете продавца при отгрузке;
Дебет 91-2, субсчет "Прочие расходы" Кредит 41 (43)
- сумма корректировки себестоимости реализованной продукции на разницу между фактической массой и расчетной списана в состав прочих расходов.

Налоговый учет

Налог на прибыль

Для целей исчисления налога на прибыль выручка от продажи товаров учитывается в составе доходов от реализации на основании п. 1 ст. 249 НК РФ.
В общем случае при использовании метода начисления датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ (п. 3 ст. 271 НК РФ), то есть дата перехода права собственности.
При этом нормами главы 25 НК РФ не предусмотрен специальный порядок отражения в налоговом учете действий налогоплательщика-продавца в случаях определения количества отгруженных товаров по данным покупателя в соответствии с условиями договора поставки.
При изменении количества проданных товаров не требуется вносить исправления в товарную накладную, выставленную при продаже товаров покупателю, так как в момент совершения факта хозяйственной жизни она была составлена верно*(4).
По нашему мнению, продавец на основании документа покупателя, в котором отражен объем продукции по его данным пересчета в месте выгрузки (например, Акт приемки), корректирует свои налоговые обязательства по налогу на прибыль. Поставщик обязан увеличить и вправе уменьшить сумму доходов от реализации, рассчитанную в соответствии со ст. 249 и 316 НК РФ, на разницу в стоимости отгруженной продукции и увеличить/уменьшить расходы в виде себестоимости отгруженного товара.

Учет расхождений

В отличие от потерь от недостачи и технологических потерь при производстве и транспортировке, расходы (доходы), образовавшиеся в результате расхождений, возникающих при применений разных методов замера, или расхождений в показателях весового оборудования при взвешивании товаров (погрешности весов), в главе 25 НК РФ прямо не предусмотрены.
Для целей налогообложения признаются расходы, экономически обоснованные и документально подтвержденные (п. 1 ст. 252 НК РФ). Как указывалось выше, рассматриваемые расхождения обусловлены физическими особенностями товара (которые не позволяют точно определить его объем при отгрузке и выгрузке), в связи с чем при применении разных способов измерения его объема продавцом и покупателем возникают расхождения.
Отметим, что перечень расходов носит открытый характер; в судебной практике встречается возможность учета, например, погрешности измерительных приборов (например, в постановлении ФАС Поволжского округа от 24.08.2009 N А57-2340/2008 суд признал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь нефтепродуктов, образовавшуюся в результате погрешности измерения топливораздаточных колонок, со ссылкой на подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Судами также отмечается, что при определении объема продукции применение погрешности измерений должно быть предусмотрено условиями договора (решение Арбитражного суда Ханты-Мансийского автономного округа - Югры от 19.07.2019 по делу N А75-3497/2019, решение Арбитражного суда Красноярского края от 10.09.2015 по делу N А33-8714/2015).
При этом в судебной практике существует подход, согласно которому, например, к технологическим потерям, учитываемым в целях налогообложения прибыли в соответствии с подп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ, могут быть отнесены потери, связанные с погрешностями весового оборудования (постановления ФАС Центрального округа от 28.09.2007 N А68-АП-82/14-04, ФАС Северо-Западного округа от 26.10.2005 N А56-37623/2004, Пятнадцатого ААС от 25.06.2015 N 15АП-1336/15).
При этом, по нашему мнению, отклонения объема продукции, предусмотренные договором поставки, возникающие при отгрузке в течение отчетного периода, определяются в итоговой сумме в конце отчетного периода (т.е. определяется или доход, или расход в виде отклонений, вызванных применением разных методов измерения объема лесоматериалов). Поскольку, как мы поняли, при приемке продукции возможны отклонения как в большую, так и в меньшую сторону, и в течение периода они нивелируют друг друга. При этом не исключен вариант, когда расхождения вообще не отражаются в учете продавца, а информация о реализации товара основывается на данных покупателя*(5).

НДС

В случае расхождения количества товаров, полученных покупателем, по сравнению с количеством, указанным продавцом в накладных и счетах-фактурах, и, соответственно, изменения стоимости отгруженных товаров в результате уточнения их количества, продавцом выставляются корректировочные счета-фактуры. письмо Минфина России от 12.05.2012 N 03-07-09/48, письма Минфина России от 13.04.2012 N 03-07-09/34, от 27.03.2012 N 03-07-09/29, от 23.03.2012 N 03-07-09/25, от 23.03.2012 N 03-07-09/24, от 12.03.2012 N 03-07-09/22).
Подробнее смотрите в материалах:
- Энциклопедия решений. В каких случаях продавец выставляет корректировочный счет-фактуру?
- Энциклопедия решений. Корректировочный счет-фактура.
В данном случае корректировочные счета-фактуры выставляются на основании документа, подтверждающего изменение объема лесоматериалов.
Статья 172 НК РФ не содержит закрытого перечня первичных документов, подтверждающих факт согласия либо факт уведомления покупателя об изменении стоимости товаров (работ, услуг), в том числе из-за уточнения их количества (объема). В п. 10 ст. 172 НК РФ помимо договора и соглашения упоминается первичный документ. Которым в данном случае может выступать Акт приемки.
При уменьшении стоимости отгруженных лесоматериалов вычетам у продавца подлежит разница между суммами НДС, исчисленными исходя из стоимости отгруженных лесоматериалов до и после такого уменьшения (первый абзац п. 13 ст. 171 НК РФ). В целях применения этого налогового вычета продавцу при уменьшении стоимости отгруженных лесоматериалов следует зарегистрировать корректировочный счет-фактуру в книге покупок (п. 12 Правил ведения книги покупок, утвержденных Постановлением N 1137).
При увеличении стоимости отгруженных (выполненных, оказанных, переданных) лесоматериалов корректировочный счет-фактура подлежит регистрации в книге продаж за налоговый период, в котором были составлены документы, являющиеся основанием для выставления корректировочных счетов-фактур в соответствии с п. 10 ст. 172 НК РФ.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

28 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Например, в Проекте постановления Правительства Российской Федерации "Об утверждении правил учета древесины" (подготовлен Минпромторгом России 14.09.2020) предусмотрено следующее:
Если по условиям договора (контракта) партии сортиментов подлежат приемке по результатам учета на складе назначения, то результаты учета партии сортимента при отгрузке подлежат корректировке по результатам учета на складе назначения. При отсутствии в договоре (контракте) такого требования результат рабочего учета партии при отгрузке считается окончательным.
В Пояснительной записке к данному Проекту упоминается отсутствие установленных на законодательном уровне и признаваемых надзорными органами допускаемых погрешностей измерения объема.
*(2) Согласно п. 6.3 Межгосударственного стандарта ГОСТ 9462-2016 "Лесоматериалы круглые лиственных пород. Технические условия" (далее - Межгосударственный стандарт ГОСТ 9462-2016, введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 10.08.2017 N 866-ст) приемка лесоматериалов круглых по количеству осуществляется поштучным или групповым методом по ГОСТ 32594. Метод учета по количеству согласовывается с потребителем и оговаривается в договоре о поставке. Аналогичная норма предусмотрена п. 6.3 Межгосударственного стандарта ГОСТ 9463-2016 "Лесоматериалы круглые хвойных пород. Технические условия" (введен в действие приказом Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 30.09.2016 N 1255-ст).
Например, согласно ГОСТ 32594-2013 возможно измерение лесоматериалов как геометрическим методом, так и методом с использованием соответствующей электронной аппаратуры (автоматизированном измерении).
*(3) В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности.
*(4) Все последующие изменения стоимости или количества (объемов) совершенных в соответствующем налоговом периоде хозяйственных операций подлежат учету налогоплательщиком как новые факты (события) хозяйственной жизни в налоговом периоде их возникновения (в данном случае - в периоде приемки товара покупателем) (смотрите, например, определение ВС РФ от 26.03.2015 N 305-КГ15-965, постановление АС Уральского округа от 29.08.2018 по делу N А50-41421/2017).
*(5) Например, по мнению специалиста Управления администрирования налога на прибыль ФНС России О.Б. Шумской, погрешность измерительных приборов, определяемая в технической документации, предусматривает отклонение как в положительную, так и в отрицательную сторону. В этой связи происходит нивелирование указанных отклонений. Следовательно, расходов, связанных с такой погрешностью, не возникает. Для целей налогообложения признаются расходы, экономически обоснованные и документально подтвержденные. Выявленные при инвентаризации на ТРК недостачи нефтепродуктов из-за погрешности измерительных приборов не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли (смотрите материал: Вопрос: АЗС реализует нефтепродукты через топливораздаточные колонки. По итогам инвентаризации периодически выявляется недостача нефтепродуктов в результате погрешности ТРК. В Инструкции о порядке поступления, хранения, отпуска и учета нефти и нефтепродуктов на нефтебазах, наливных пунктах и автозаправочных станциях системы Госнефтепродукта СССР от 15.08.1985 N 06/21-8-446 предусмотрено, что такая недостача отражается в бухучете в пределах нормы погрешности - до 0,5% от объема расхода нефтепродуктов за межинвентаризационный период. Можно ли учесть недостачи из-за погрешности измерений ТРК для целей налогообложения прибыли? ("Российский налоговый курьер", N 17, сентябрь 2006 г.)).
Других разъяснений уполномоченных органов, данных по ситуациям, близким к анализируемой, нам обнаружить не удалось.