Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Между организацией и физическим лицом заключено соглашение об осуществлении публичного сервитута земельного участка на 49 лет. Плата внесена в полном объеме единовременным платежом за весь период действия сервитута. Возможно ли в бухгалтерском учете признать затраты за весь период в периоде оплаты?

Между организацией и физическим лицом заключено соглашение об осуществлении публичного сервитута земельного участка на 49 лет. Плата внесена в полном объеме единовременным платежом за весь период действия сервитута.
Возможно ли в бухгалтерском учете признать затраты за весь период в периоде оплаты?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Методика учета затрат в виде платы за сервитут на сегодняшний день отсутствует.
Порядок учета данных затрат относится к сфере профессионального суждения бухгалтера.
При этом организация вправе учитывать такую плату в качестве расходов будущих периодов и списывать в расходы равномерно в течение срока действия сервитута.

Обоснование позиции:
Исходя из п. 1 ст. 274 ГК РФ, собственник недвижимого имущества (земельного участка, другой недвижимости) вправе требовать от собственника соседнего земельного участка, а в необходимых случаях и от собственника другого земельного участка (соседнего участка) предоставления права ограниченного пользования соседним участком (сервитута).
По общему правилу в случае досрочного прекращения публичного сервитута внесенная за него плата не подлежит возврату (п. 9 ст. 39.46 ЗК РФ).
В бухгалтерском учете расходы, возникающие в связи с получением права на ограниченное пользование чужим земельным участком, по нашему мнению, являются расходами по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99 "Расходы организации", далее - ПБУ 10/99).
На основании п. 16 ПБУ 10/99 расходы признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
- сумма расхода может быть определена;
- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Иных условий для признания расхода ПБУ 10/99 не содержит.
Учитывая изложенное, можно сделать вывод, что затраты в виде платы за сервитут признаются осуществленными с момента фактической передачи права на ограниченное пользование чужим земельным участком указанной организации.
Согласно п. 18 ПБУ 10/99 расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления.
Из взаимосвязи пп. 16, 18 ПБУ 10/99 в рассматриваемом случае, на наш взгляд, усматривается возможность признания расхода в виде единовременного платежа физическому лицу - владельцу участка непосредственно в периоде его оплаты.
В то же время расходы признаются в бухгалтерском учете в том числе путем их обоснованного распределения между отчетными периодами, когда расходы обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов (п. 19 ПБУ 10/99).
Полагаем, что в данной ситуации указанные расходы могут обуславливать получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, что создает предпосылки для того, чтобы расходы на приобретение права ограниченного пользования земельным участком распределялись между отчетными периодами.
В пользу такого подхода свидетельствует тот факт, что платежи за сервитут схожи с арендной платой за пользование имуществом (в данном случае за обременение земли). Например, в постановлении АС Поволжского округа от 21.08.2020 N Ф06-63528/20 по делу N А12-2559/2019 сказано, что плата за сервитут должна быть соразмерна материальной выгоде, которую могло получить это лицо, если бы земельный участок не был обременен сервитутом (например, возможной выгоде от предоставления части участка, используемого для проезда и прохода, в аренду третьим лицам). На размер платы за сервитут влияют также характер и интенсивность использования земельного участка лицом, в интересах которого установлен сервитут. Аналогичная позиция высказана в определении ВС РФ от 11.06.2015 по делу N 301-ЭС14-9021. Исходя из указанного, по своей правовой природе плата за сервитут схожа с арендной платой за пользование земельным участком.
Поэтому учет платы за сервитут может быть аналогичен учету платы по договору аренды. С учетом нормы п. 18 ПБУ 10/99 расходы на аренду, несмотря на то, что арендный платеж может уплачиваться единовременно, должны признаваться ежемесячно в размере, приходящемся на этот период от общей суммы платы по договору. Этот же принцип, на наш взгляд, применяется и в случае учета платы за сервитут.
Для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцией по его применению, утвержденными приказом Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н (далее - План счетов и Инструкция соответственно), предусмотрен счет 97 "Расходы будущих периодов".
При этом Инструкция содержит открытый перечень объектов, учитываемых на счете 97. В свою очередь, в письме Минфина России от 29.01.2014 N 07-04-18/01 указывается, что исходя из Инструкции и ряда иных нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету на счете 97 могут быть отражены существенно различающиеся по характеру затраты, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.
В результате мы придерживаемся позиции, что расходы на приобретение права ограниченного пользования земельным участком возможно учитывать на счете 97 и списывать равномерно в течение определенного срока, установленного организацией самостоятельно.
Представляется, что таковым сроком применительно к анализируемому случаю будет срок, на который предоставляется само право, т.е. 49 лет.
Нормативными документами, регулирующими ведение бухгалтерского учета, не установлено, в каком порядке (ежемесячно, ежеквартально, ежегодно) организации следует списывать расходы со счета 97. Это означает, что организация должна самостоятельно установить в своей учетной политике порядок списания таких расходов со счета 97 (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", далее ПБУ 1/2008)*(1).
Однако нормативные акты по бухгалтерскому учету не содержат прямого требования о переносе затрат в виде платы за сервитут на расходы в течение нескольких отчетных периодов. Поэтому можно констатировать, что порядок учета платы за сервитут в настоящее время в бухгалтерском учете не урегулирован.
Таким образом, следует ориентироваться на собственное профессиональное суждение (Рекомендация Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" (принята фондом "НРБУ "БМЦ" от 17.12.2018) с учетом общих принципов, изложенных в том числе в п. 6 ПБУ 1/2008.
Нам не удалось обнаружить разъяснений уполномоченных органов по аналогичным ситуациям.
Косвенно в пользу возможности равномерного признания затрат свидетельствует письмо Минфина России от 01.02.2010 N 03-03-06/1/36, посвященное, правда, вопросам учета расходов в целях налогообложения прибыли. В нем специалисты финансового ведомства отметили, что расходы в виде единовременной платы за сервитут, установленный на неограниченное время, должны быть распределены на срок, определяемый налогоплательщиком самостоятельно исходя из требований обоснованности.
Применение подобного подхода позволит применять единообразную методику как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом.
Таким образом, с целью формирования данных как бухгалтерского, так и налогового учета необходимо наличие надлежащим образом составленных документов, подтверждающих понесенные расходы.
При этом для целей налогового учета НК РФ не устанавливает конкретный перечень документов, которые подтверждают произведенные расходы, тем самым не ограничивает налогоплательщика в вопросе подтверждения правомерности учета соответствующих расходов (смотрите письмо Минфина России от 28.01.2020 N 03-03-06/1/4908). Налогоплательщик вправе подтвердить произведенные расходы любыми документами, в том числе составленными в электронной форме (смотрите письмо Минфина России от 14.06.2018 N 03-03-06/1/40695).
Бухгалтерская справка является одним из первичных документов. Она составляется в свободной форме, утвержденной в организации. Наличие реквизитов, перечисленных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ, в бухгалтерской справке обязательно. Другие виды информации добавляются в бухгалтерскую справку в зависимости от конкретного факта хозяйственной жизни, оформляемого бухгалтерской справкой. Унифицированная форма такого документа отсутствует, поэтому бухгалтерская справка составляется в произвольной форме.
Все сказанное выше является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данном ответе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Отражение в учете сервитута (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июнь 2020 г.);
- Вопрос: Каким образом должно быть осуществлено списание денежных средств в случае единовременной оплаты в муниципальный бюджет за весь период публичного сервитута, который составляет 49 лет? Допустимо ли единовременное списание, или требуется ежегодное списание на протяжении 49 лет? Каков способ списания денежных средств при единовременном внесении на депозит нотариуса в счет оплаты публичного сервитута юридическим и физическим лицам? Каков порядок признания расходов для целей налогообложения? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2020 г.)
- В кафе через территорию автовокзала (О.В. Давыдова, журнал "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 5, май 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

22 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Отметим также, что встречается вариант учета таких затрат и без использования счета 97. В этом случае в бухгалтерском учете расходы в виде платы за сервитут (без учета НДС), признаваемые расходами по обычным видам деятельности, отражаются записью по дебету счета учета затрат и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (пп. 5, 6, 16 ПБУ 10/99, Инструкция). Уплата отражается в учете проводкой: Дебет счета 76 Кредит счета 51.
Вместе с тем, как сказано выше, в случае досрочного прекращения публичного сервитута внесенная за него плата не подлежит возврату, за исключением случаев, предусмотренных соглашением об осуществлении публичного сервитута (п. 9 ст. 39.46 ЗК РФ). Поэтому отражение задолженности (то есть обязательства по возможному возврату платы владельцу участка) на протяжении периода действия сервитута по счету 76 не будет соответствовать фактическим обязательствам организации перед физическим лицом.