Организация заключила договор о ремонте офисного помещения. Предварительно комиссия организации составила дефектный акт и определила объем работ по ремонту этого помещения. Планируется оштукатурить и окрасить стены и потолок, поменять напольное покрытие и окна. Учитываются ли указанные расходы в качестве капитальных вложений, или их можно признать расходами текущего периода?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Указанные расходы не учитываются в качестве капитальных вложений, а признаются в составе расходов текущего периода как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Обоснование позиции:

Бухгалтерский учет

Пункт 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) предусматривает, что стоимость основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных настоящим и иными положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету.
Так, изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств (абзац 2 п. 14 ПБУ 6/01).
Очевидно, что в рассматриваемом случае не имеет места достройка, дооборудование и частичная ликвидация основного средства. Вместе с тем необходимо установить, не относятся ли указанные виды работ к реконструкции или модернизации помещения.
ПБУ 6/01 не определяет данные понятия. При этом из п. 60 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания), следует, что работы по реконструкции или модернизации предполагают улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта.
Согласно п. 14 ст. 1 ГрК РФ под реконструкцией объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) понимается изменение параметров объекта капитального строительства, его частей (высоты, количества этажей, площади, объема), в том числе надстройка, перестройка, расширение объекта капитального строительства, а также замена и (или) восстановление несущих строительных конструкций объекта капитального строительства, за исключением замены отдельных элементов таких конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановления указанных элементов.
Мы придерживаемся позиции, что замена напольного покрытия и окон, равно как и покраска стен и потолка, не изменяет параметров и нормативных показателей функционирования помещения.
В этой связи полагаем, что данные расходы первоначальную стоимость помещения не увеличивают и подлежат учету по дебету соответствующих счетов учета затрат на производство (расходов на продажу), т.е. на счетах 20 "Основное производство", (26 "Общехозяйственные расходы", 44 "Расходы на продажу") (п. 67 Методических указаний).
Сказанное подтверждается и Ведомственными строительными нормами ВСН 58-88(р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312, далее - ВСН 58-88(р)), которыми рекомендуют пользовать представители официальных органов для определения характера работ (письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794).
На основании приложения 7 к ВСН 58-88(р) смена оконных и дверных приборов, замена участков покрытия полов, все виды штукатурно-малярных работ в помещениях относятся к работам по текущему ремонту зданий.

Налоговый учет

Пункт 1 ст. 260 НК РФ устанавливает, что расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, являются прочими расходами и признаются для целей налогообложения прибыли в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
Налоговое законодательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль не ставит ремонтные расходы в зависимость от вида произведенного ремонта (текущего, среднего или капитального) или способа его осуществления (хозяйственный или подрядный) (письмо Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718). Таким образом, расходы на ремонт основных средств относятся к прочим расходам и признаются для целей исчисления налоговой базы по прибыли в сумме фактических затрат в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены (п. 5 ст. 272 НК РФ).
В то же время произведенные расходы по модернизации и реконструкции основных средств приводят к увеличению их первоначальной стоимости и в целях налогообложения прибыли (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Из п. 2 ст. 257 НК РФ следует, что к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Для разграничении ремонта и реконструкции в целях налогообложения также возможно руководствоваться ВСН 58-88(р).
С учетом изложенного выше мы считаем, что и в целях налогообложения указанные работы целесообразно рассматривать в качестве ремонтных и признавать в составе прочих расходов.
Наше мнение подтверждается, в частности, в постановлении Девятнадцатого ААС от 05.06.2019 N 19АП-1999/19. Так, судьи отметили, что критерием разграничения ремонтных работ, осуществляемых в отношении основных средств, является не объем и характер выполненных работ, а цель их выполнения: работы, выполненные для поддержания и частичного улучшения основных характеристик основного средства, подлежат квалификации как капитальный ремонт основного средства; работы, в результате которых изменились функциональные характеристики основного средства, позволяющие эксплуатировать объект по другому назначению или с другой технологией производства, квалифицируются как достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация или техническое перевооружение и являются капитальными вложениями, увеличивающими стоимость амортизируемого имущества.
В результате судьи не согласились с налоговиками и посчитали, что работы по смене полов на более прогрессивные материалы, полная смена ветхих окон и дверных блоков и пр. расходы по сути являются ремонтными и в качестве капитальных вложений не учитываются.
Аналогичные выводы были сделаны в постановлениях Шестнадцатого ААС от 06.02.2018 N 16АП-5056/17, ФАС Московского округа от 16.01.2003 N КА-А40/8739-02.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Ответ прошел контроль качества

2 июня 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.