Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация "Б" ликвидирована (08.04.2021 - дата записи в ЕГРЮЛ) в связи с реорганизацией путем присоединения к организации "А". Решение о реорганизации было принято 20.11.2020. В декабре 2020 года был издан приказ об инвентаризации в срок до 08.02.2021. Инвентаризация - на дату 31.12.2020, передаточные акты - на дату 01.01.2021. За период с 01.01.2021 по 01.03.2021 организация "Б" доходов не получала, но начисляла зарплату генеральному директору. За 1 квартал по организации "Б" сдана отчетность по зарплатным отчислениям (взносы и НДФЛ). Правильно ли отражение всех начислений, налогов и взносов по ФОТ в учете организации "А" для того чтобы принять данные расходы по налогу на прибыль организации "А", а также включить в общий баланс организации "А"? Насколько правомерно, что отчетность с ФОТ сдана в организации "Б", а отражение расходов ФОТ и налогов с ФОТ будет в организации "А" для налога на прибыль и бухгалтерской отчетности?

Организация "Б" ликвидирована (08.04.2021 - дата записи в ЕГРЮЛ) в связи с реорганизацией путем присоединения к организации "А". Решение о реорганизации было принято 20.11.2020. В декабре 2020 года был издан приказ об инвентаризации в срок до 08.02.2021. Инвентаризация - на дату 31.12.2020, передаточные акты - на дату 01.01.2021. За период с 01.01.2021 по 01.03.2021 организация "Б" доходов не получала, но начисляла зарплату генеральному директору. За 1 квартал по организации "Б" сдана отчетность по зарплатным отчислениям (взносы и НДФЛ).
Правильно ли отражение всех начислений, налогов и взносов по ФОТ в учете организации "А" для того чтобы принять данные расходы по налогу на прибыль организации "А", а также включить в общий баланс организации "А"? Насколько правомерно, что отчетность с ФОТ сдана в организации "Б", а отражение расходов ФОТ и налогов с ФОТ будет в организации "А" для налога на прибыль и бухгалтерской отчетности?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Операции 2021 года по начислению зарплаты, налогов и взносов, относящиеся к организации "Б", в учете организации "А" не отражаются (ни в бухучете, ни в налоговом учете).
Расходы присоединяемой организации "Б" за период с 01.01.2021 по 07.04.2021 включительно отражаются в декларации по налогу на прибыль организации "Б". Так как организация "Б" эту декларацию не подавала, обязанность подать декларацию возложена на организацию "А" как на правопреемника. Организация "А" должна подать две декларации по налогу на прибыль за организацию "Б": за 1 квартал 2021 года и за последний налоговый период с 01.01.2021 по 07.04.2021 включительно.
Так как доходов за этот период у организации "Б" нет, декларации по налогу на прибыль будут с убытком. Организация-правопреемник "А" имеет право уменьшать базу по налогу на прибыль на сумму убытков, полученных организацией "Б". Сделать это можно в 2022 году (в году, следующем за реорганизацией).
Организация "Б" должна составить последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности, т.е. на дату 07.04.2021.

Обоснование вывода:
При присоединении юридического лица к другому юридическому лицу к последнему переходят права и обязанности присоединенного юридического лица в силу универсального правопреемства (п. 2 ст. 58, ст. 387 ГК РФ), а в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) вносится запись о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (п. 4 ст. 57 ГК РФ, ст. 15, п. 5 ст. 16 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей", смотрите также письмо УФНС России по г. Москве от 10.02.2012 N 16-15/011630@).
В силу п. 3 ст. 49 ГК РФ правоспособность юридического лица прекращается в момент внесения в Единый государственный реестр юридических лиц сведений о его прекращении.
Если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации) (п. 3 ст. 55 НК РФ). Аналогично для НДФЛ и взносов, в силу п. 3.5 ст. 55 НК РФ для присоединяемой организации последним расчетным периодом является период времени с начала календарного года до дня государственной регистрации прекращения организации в результате реорганизации.
Согласно п. 4 ст. 55 НК РФ правила, предусмотренные, в частности, п. 3 ст. 55 НК РФ, не применяются в отношении тех налогов, по которым налоговый период устанавливается как календарный месяц или квартал.
По налогам, у которых налоговый период равен году (в частности, по налогу на прибыль, налогу на имущество, НДФЛ, взносам), последний налоговый период для присоединяемой организации "Б" определяется как период с начала текущего года и до даты реорганизации. В рассматриваемом случае это период с 01.01.2021 по 07.04.2021 включительно (п. 1 ст. 285, п. 1 ст. 379, ст. 216, ст. 423 НК РФ, дополнительно смотрите письмо ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
Указанный порядок определения налогового периода для организации "Б" является императивным, не допускающим права выбора в зависимости от сроков оформления передаточных актов, инвентаризаций и т.п. Отметим, что до 01.09.2014 статья 58 ГК РФ предусматривала, что при реорганизации в форме присоединения права и обязанности переходят в соответствии с передаточным актом. Федеральным законом от 05.05.2014 N 99-ФЗ (далее - Закон N 99-ФЗ) обязанность составлять передаточный акт исключена. Это объясняется тем, что при присоединении одного общества к другому отсутствует неопределенность о том, какие права и обязанности переходят к правопреемнику (переходят все права и обязанности). Составление передаточного акта прописано в ст. 53 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". Но согласно п. 4 ст. 3 Закона N 99-ФЗ впредь до приведения нормативных правовых актов в соответствие с положениями Гражданского кодекса РФ (в редакции Закона N 99-ФЗ) законодательные правовые акты применяются постольку, поскольку они не противоречат положениям Гражданского кодекса РФ. Из изложенного следует, что обязанности составлять передаточный акт нет. Организация вправе его составлять, но не обязана. Дата передаточного акта не влияет на порядок налогообложения в организации Б.
Для организации-правопреемника "А" налоговые периоды определяются в обычном порядке (т.к. "А" не прекращает своей деятельности). После завершения реорганизации обязанность по уплате налогов и страховых взносов присоединенного юридического лица "Б" возлагается на его правопреемника "А" (пп. 1, 2, 5, 11 ст. 50 НК РФ).
Как разъясняют Минфин и ФНС, учитывая положения п. 3 ст. 50, п. 3 ст. 55 НК РФ, налоговые декларации присоединяемой организации за последний налоговый период должны быть представлены организацией-правопреемником в налоговый орган по месту ее учета, если указанные декларации не были представлены присоединяемой организацией в налоговый орган до снятия ее с учета в установленном порядке (смотрите письма Минфина России от 25.09.2012 N 03-02-07/1-229, от 19.11.2007 N 03-02-07/1-492, ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 07.12.2011 N БС-4-11/20638@, от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@, от 11.11.2010 N ШС-37-3/15203, от 12.08.2010 N ШС-37-3/8931, УФНС России по г. Москве от 21.04.2010 N 16-15/042728@).
Поскольку реорганизация юридического лица не изменяет сроков исполнения его обязанностей по уплате налогов, то их уплата осуществляется правопреемником в сроки, установленные для них положениями части второй НК РФ (п. 1 ст. 45, п. 3 ст. 50 НК РФ, письма Минфина России от 18.07.2013 N 03-03-10/28167, ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@, УФНС России по г. Москве от 18.01.2008 N 09-14/003481).

Налог на прибыль

Реорганизуемое общество не освобождается от представления налоговых деклараций. В рассматриваемой ситуации, когда дата представления декларации за 1 квартал приходится на дни, когда организация "Б" уже прекратит деятельность, она могла представить декларации за 1 квартал 2021 года и за налоговый период 2021 г. (начиная с 01.01.2021 по 07.04.2021 включительно) до даты завершения реорганизации, например 07.04.2021 (смотрите также письмо ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
Если реорганизуемая организация "Б" этого не сделала, то организация-правопреемник "А" должна представить декларации за реорганизуемую организацию по месту своего учета (смотрите письма ФНС России от 14.01.2013 N ЕД-4-3/104@, от 25.06.2015 N ГД-4-3/11051@).
Включать показатели налоговой декларации по организации "Б" в налоговую декларацию правопреемника "А" за 2021 год не следует (письмо ФНС России от 09.03.2011 N КЕ-4-3/3609@).
Необходимость подавать декларации по налогу на прибыль за организацию "Б" подтверждается Порядком заполнения налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденным приказом ФНС России от 23.09.2019 N ММВ-7-3/475@).
В пункте 2.6 Порядка заполнения указано, что организация-правопреемник представляет в налоговый орган по месту своего нахождения (по месту учета в качестве крупнейшего налогоплательщика) Декларации (включая Декларации по обособленным подразделениям) за последний налоговый период и уточненные Декларации за реорганизованную организацию с указанием в титульном листе (листе 01) по реквизиту "по месту нахождения (учета) (код)" кода 215 или 216.
В п. 4.5 Порядка указано, что при представлении в налоговый орган организацией-правопреемником Декларации за последний налоговый период и уточненных Деклараций за реорганизованную организацию в Разделе 1 указывается код по ОКТМО того муниципального образования, на территории которого находилась реорганизованная организация или ее обособленные подразделения.
При заполнении титульного листа декларации за организацию "Б" правопреемник "А" указывает:
- в поле "По месту нахождения (учета)" - код 215 (по месту нахождения правопреемника, не являющегося крупнейшим налогоплательщиком);
- в верхней части титульного листа - ИНН и КПП организации-правопреемника;
- в поле "Организация/обособленное подразделение" - наименование организации "Б";
- в поле "ИНН/КПП реорганизованной организации (обособленного подразделения)" - ИНН и КПП организации "Б";
- в поле "Форма реорганизации (ликвидация) (код) / Изменение полномочий (закрытие) обособленного подразделения (код)": 5 - присоединение.
Таким образом, все расходы организации "Б" до 08.04.2021 отражаются в декларации, которую подает организация "А" за "Б". Убытки по такой декларации организация "А" вправе перенести на будущее.
В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации организация-правопреемник имеет право уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации, в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ (п. 5 ст. 283 НК РФ). Эти положения не применяются, если в ходе мероприятий налогового контроля будет установлено, что основной целью реорганизации является уменьшение налоговой базы правопреемника на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
При всех формах реорганизации кроме выделения правопредшественники прекращают свое существование. Следовательно, их правопреемники могут учесть убытки, полученные реорганизованной организацией до момента реорганизации (письма Минфина России от 25.08.2017 N 03-03-06/2/54617, от 30.03.2016 N 03-03-06/1/17811, от 22.06.2015 N 03-03-06/1/35875, от 21.04.2015 N 03-03-06/4/22604, от 30.12.2014 N 03-03-06/1/68590, от 16.06.2014 N 03-03-06/2/28575 и др., ФНС России от 03.06.2010 N ШС-37-3/3249@ и др.).
В письме Минфина России от 30.03.2016 N 03-03-06/1/17811 указано, что если убыток реорганизованного путем присоединения юридического лица образовался в последнем для него налоговом периоде, то правопреемник вправе учесть такой убыток в периоде, следующем за налоговым периодом, в котором произошло присоединение. Поэтому организация "А" вправе учитывать убыток организации "Б" в 2022 году. А в годовой Декларации за 2021 год сумму убытка организация "А" вправе указать в строке 160 "Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода - всего" приложения 4 к листу 02 Декларации.

Бухгалтерский учет и отчетность

Согласно части 3 ст. 6 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) бухгалтерский учет ведется непрерывно с даты государственной регистрации до даты прекращения деятельности в результате реорганизации или ликвидации.
По части 2 ст. 16 Закона N 402-ФЗ при реорганизации юридического лица в форме присоединения последним отчетным годом для юридического лица, которое присоединяется к другому юридическому лицу, является период с 1 января года, в котором внесена запись в Единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ) о прекращении деятельности присоединенного юридического лица, до даты ее внесения.
В силу части 3 ст. 16 Закона N 402-ФЗ реорганизуемое юридическое лицо составляет последнюю бухгалтерскую (финансовую) отчетность на дату, предшествующую дате государственной регистрации последнего из возникших юридических лиц (дате внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица).
Бухгалтерский учет операций и их отражение в отчетности при реорганизации, в частности, в форме присоединения, осуществляется в соответствии с Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций, утвержденными приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н (далее - Методические указания).
В силу п. 20 Методических указаний при реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в ЕГРЮЛ записи о прекращении ее деятельности.
Из изложенного следует, что последняя бухгалтерская (финансовая) отчетность организации "Б" должна включать данные о фактах хозяйственной жизни, имевших место в период с даты утверждения передаточного акта до даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица (ч. 3 ст. 6, ч. 4 ст. 16 Закона N 402-ФЗ, п. 22 Методических указаний N 44н).
Поэтому операции организации "Б" за период с 01.01.2021 по 08.04.2021 не учитываются в бухучете и бухотчетности организации "А".
Отметим, что после изменений, внесенных в Закон 402-ФЗ с 01.01.2020, не установлено прямой обязанности по представлению в налоговые органы последней бухгалтерской (финансовой) отчетности (подробнее об этом смотрите в материале: Вопрос: Реорганизация ООО в форме присоединения. Обязано ли и в какой срок присоединяемое ООО сдавать в налоговые органы бухгалтерскую отчетность за период с 01.01.2021 по день, предшествующий исключению из ЕГРЮЛ? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2021 г.)). Отметим, что этот момент пока не раскрыт в разъяснениях Минфина и ФНС, поэтому организация может воспользоваться правом на обращение за письменными разъяснениями в Минфин России и/или налоговый орган по вопросу представления бухгалтерской отчетности правопреемником (подп. 1 и 2 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Перенос убытка на будущее при реорганизации;
- Энциклопедия решений. Формирование заключительной бухгалтерской отчетности при реорганизации юридических лиц;
- Вопрос: Особенности составления отчетности и налогообложения при присоединении заемщика к новому кредитору (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: В настоящее время идет реорганизация организации в форме присоединения. Организация по выписке ЕГРЮЛ снята с учета 27.03.2017. Каков порядок представления отчетности по налогу на прибыль, НДС и страховым взносам в данной ситуации? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2017 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Ответ прошел контроль качества

19 мая 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.