Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Предприятие приобрело производственное оборудование у иностранного поставщика, который согласно условиям договора будет производить монтаж и наладку оборудования в организации. В данный момент оборудование временно передано третьей организации для проведения испытаний и подбора материалов, необходимых для производства изделий. Организация пока не может самостоятельно провести испытания в связи с тем, что у организации на сегодняшний день отсутствуют иные виды оборудования, необходимые для технологического процесса. Для приема результатов испытания в командировку был направлен сотрудник предприятия. Организация в 2020 году ФСБУ "Основные средства" и "Капитальные вложения" не применяет. Как учитываются командировочные расходы сотрудника, транспортные расходы на доставку оборудования от заказчика до места проведения испытаний в бухгалтерском и налоговом учете?

Предприятие приобрело производственное оборудование у иностранного поставщика, который согласно условиям договора будет производить монтаж и наладку оборудования в организации. В данный момент оборудование временно передано третьей организации для проведения испытаний и подбора материалов, необходимых для производства изделий. Организация пока не может самостоятельно провести испытания в связи с тем, что у организации на сегодняшний день отсутствуют иные виды оборудования, необходимые для технологического процесса. Для приема результатов испытания в командировку был направлен сотрудник предприятия. Организация в 2020 году ФСБУ "Основные средства" и "Капитальные вложения" не применяет.
Как учитываются командировочные расходы сотрудника, транспортные расходы на доставку оборудования от заказчика до места проведения испытаний в бухгалтерском и налоговом учете?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации командировочные расходы, транспортные расходы на доставку оборудования от заказчика до места проведения испытаний являются расходами, связанными с освоением новых видов продукции.
1. Такие расходы в бухгалтерском учете целесообразно отражать в составе расходов будущих периодов. Перечень расходов и порядок их списания после начала выпуска нового вида продукции организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике в целях бухгалтерского учета.
2. В налоговом учете приведенные в вопросе расходы могут признаваться либо прямыми, либо косвенными расходами. Прямые расходы, связанные с выпуском нового вида продукции, учитываются в составе незавершенного производства до начала выпуска продукции. Если организация признает такие расходы косвенными, то они учитываются при налогообложении в периоде их осуществления.
Перечень прямых расходов, а также порядок распределения прямых расходов организация определяет самостоятельно и закрепляет в учетной политике в целях налогового учета.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

В настоящее время правила формирования в бухгалтерском учете организаций (юридических лиц по законодательству РФ (за исключением кредитных организаций и государственных (муниципальных) учреждений)) информации об основных средствах установлены ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Методические указания), утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н*(1).
Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ)*(2).
Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства определяется для целей налогообложения как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
То есть первоначальную стоимость объекта ОС как в целях бухгалтерского, так и налогового учета формируют все расходы, связанные с доведением ОС до состояния, пригодного для эксплуатации.
В данной ситуации работы по монтажу и наладке оборудования будет выполнять непосредственно поставщик. Проведение дополнительных испытаний оборудования договором поставки не предусмотрено.
Оборудование передано третьей организации для проведения испытаний оборудования и подбора материалов, необходимых для производства изделий.
На наш взгляд, такие расходы не связаны с формированием первоначальной стоимости оборудования, а являются расходами, связанными с выпуском новой продукции*(3).
Это обусловлено следующим.
Прежде всего отметим, что в части, не противоречащей действующим ФСБУ и методическим указаниям, утвержденным Минфином России, при учете затрат на производственной стадии организация может применять правила Основных положений по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях, утвержденных ЦСУ СССР, Госпланом СССР, Госкомцен СССР и Минфином СССР 20.07.1970 N АБ-21-Д (далее - Основные положения).
Согласно п. 8 Основных положений в себестоимость продукции включаются затраты на подготовку производства.
В свою очередь, п. 31 Основных положений предусмотрено, что к затратам, включаемым в статью "Расходы на подготовку и освоение производства", относятся, в частности, расходы на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов.
При этом к расходам на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов относятся затраты на проектирование и конструирование, а также на разработку технологического процесса изготовления нового изделия, на перестановку и переналадку оборудования, а также стоимость изделия, используемого в качестве образца. Типовая номенклатура статей расходов на освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов приведена в приложении N 1.
Затраты, связанные с освоением новых видов продукции, не возмещаемые из фонда освоения новой техники, относятся к расходам будущих периодов и позднее включаются в себестоимость изделий по частям в течение установленного (как правило, не свыше двухлетнего) срока с момента начала их серийного или массового выпуска, исходя из сметы этих затрат и количества продукции, выпускаемой в этот период времени.
Согласно Приложению N 1 к расходам на подготовку и освоение производства новых видов продукции и новых технологических процессов относятся в том числе разработка и оформление расходных нормативов (п. 3 Приложения N 1), испытание материалов, полуфабрикатов, инструментов и приспособлений для производства новых изделий (п. 5 Приложения N 1), изготовление опытного образца (партии) изделий (п. 7 Приложения N 1).
Заметим, что действующим законодательством не установлен запрет на проведение данных работ сторонней организацией.
При этом затраты на командировочные расходы, транспортные расходы на доставку оборудования до места проведения испытаний не упомянуты в Типовой номенклатуре статей расходов на подготовку и освоение производства новых видов продукции. В то же время, учитывая тот факт, что без данных расходов нет возможности доставить оборудование и получить результаты испытания от исполнителя, полагаем, что в рассматриваемой ситуации есть все основания включить рассматриваемые расходы в состав расходов на подготовку и освоение производства нового вида продукции.
На наш взгляд, такие расходы следует учитывать на счете 97 "Расходы будущих периодов"*(4).
Наше мнение основано на следующем.
Согласно п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н (далее - Положение N 34н), допускается, что при определенных обстоятельствах затраты, произведенные организацией в текущем, но относящиеся к следующим отчетным периодам, могут накапливаться, а не списываться в периоде возникновения.
Для определения порядка учета тех или иных затрат в первую очередь следует определить, к какому периоду относятся конкретные затраты и образуется ли в результате какой-либо актив. Если они действительно относятся к последующим отчетным периодам (т.е. то есть обусловливают получение доходов в течение нескольких отчетных периодов), организация не вправе в полном объеме списывать их в состав расходов текущего периода (отражать в отчете о финансовых результатах) (п. 19 ПБУ 10/99).
В соответствии с п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) (далее - Концепция) активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем.
Согласно п. 7.2.1 Концепции будущие экономические выгоды - это потенциальная возможность активов прямо или косвенно способствовать притоку денежных средств в организацию. Считается, что актив принесет в будущем экономические выгоды организации, когда он может быть:
а) использован обособленно или в сочетании с другим активом в процессе производства продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи;
б) обменен на другой актив;
в) использован для погашения обязательства;
г) распределен между собственниками организации.
Причем материально-вещественная форма актива и юридические условия его использования не являются существенными критериями отнесения их к активам (п. 7.2.2. Концепции, Энциклопедия решений. Активы для целей бухгалтерского учета).
С учетом приведенных положений Концепции полагаем, что в данной ситуации рассматриваемые расходы могут рассматриваться в качестве активов.
Отметим, что на сегодняшний день порядок учета подобных затрат нормативно не урегулирован.
В то же время, с нашей точки зрения, как отмечалось выше, затраты, связанные с выпуском новой продукции, в бухгалтерском учете следует собирать по дебету счета 97 (План счетов, п. 65 Положения N 34н).
Причем состав затрат, которые следует относить к затратам на подготовительные работы, должен быть установлен локальными документами организации исходя из особенностей ведения производственной деятельности.
Поскольку в бухгалтерском учете расходы принимаются с учетом их связи с полученными доходами (п. 19 ПБУ 10/99), то такие затраты следует учесть в себестоимости продукции в периоде, когда будет получена продукция нового производства, а до этого они, как отложенные расходы, аккумулируются на счете 97.
В силу того, что отсутствуют специальные нормативно-правовые акты по бухгалтерскому учету, содержащие условия признания соответствующего актива и порядок его списания, организация, по нашему мнению, должна разработать собственный обоснованный способ распределения данных затрат и закрепить его в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
При этом в учетной политике следует закрепить срок, в течение которого рассматриваемые затраты должны быть учтены в себестоимости новой продукции. Отметим, что в соответствии с п. 12 Основных положений указанный срок не должен превышать двух лет.
Напомним, что профессиональное суждение в области бухгалтерского учета может приниматься в том числе при выработке способа бухгалтерского учета при его отсутствии в стандартах (п. 3 Рекомендации Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение").

Налоговый учет

При исчислении налога на прибыль организация имеет право уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. При этом расходами признаются экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Порядок определения суммы расходов на производство и реализацию определен ст. 318 НК РФ.
Так, п. 1 ст. 318 НК РФ устанавливает, что расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.
Согласно п. 2 ст. 318 НК РФ прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которой они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ*(5).
Сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
При этом п. 1 ст. 318 НК РФ установлено, что налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
В соответствии с п. 1 ст. 319 НК РФ налогоплательщики самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).
В соответствии с пп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов признаются в целях налогообложения прибыли в качестве прочих расходов.
Отметим, что НК РФ не содержит конкретный перечень расходов, которые можно отнести к затратам на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов. Следовательно, организация вправе установить перечень таких расходов самостоятельно.
Поскольку организация самостоятельно формирует перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 318 НК РФ), то порядок учета приведенных в вопросе расходов будет зависеть от того, к какому виду расходов на производство и реализацию они будут отнесены.
Если рассматриваемые расходы будут квалифицироваться как косвенные, то их следует учесть при расчете налога на прибыль в том отчетном периоде, в котором они были произведены.
Если рассматриваемые расходы будут включены в состав прямых, то они могут быть учтены при расчете налога на прибыль только по мере реализации продукции, произведенной на новом оборудовании.
Поскольку в данном случае произведенные расходы обуславливают получение дохода в течение нескольких отчетных (налоговых) периодов, полагаем, что организации следует самостоятельно определить период, в течение которого расходы на подготовку и освоение производств должны быть учтены в составе себестоимости новой продукции, и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения (п. 1 ст. 272 НК РФ). Считаем целесообразным, чтобы период списания рассматриваемых расходов был одинаковым и в бухгалтерском и в налоговом учете.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Формирование себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019;
- Энциклопедия решений. Определение суммы расходов на производство и реализацию. Прямые и косвенные расходы в налоговом учете;
- Вопрос: Организация (общая система налогообложения) осваивает новое производство. Производственное оборудование не введено в эксплуатацию, но проводятся пусконаладочные работы и в неполном объеме осуществляется выпуск продукции. Пробные партии продукции будут реализованы. Как в бухгалтерском и налоговом учете отразить затраты по выпуску продукции, такие как зарплата, сырье и другие расходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2017 г.);
- Вопрос: По решению головной компании на фармацевтическом предприятии была проведена отработка технологии производства нового лекарственного препарата. Передача технологии завершилась успешно - выпуском опытной партии полуфабриката. Опытная партия продаваться никогда не будет, используется исключительно в целях проведения внутренних лабораторных исследований. В ближайшие три-пять лет (возможно, раньше - зависит от сроков регистрации лекарственного средства) планируется начать производство и реализацию данного препарата. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете данные расходы? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2016 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

24 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204Н ПБУ 6/01 и Методические указания утрачивают силу с 1 января 2022 года. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н утверждены ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", которые обязательны к применению начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год. Организация может принять решение о применении названных стандартов до указанного срока.
*(2) Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу), а также суммы, уплачиваемые за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- таможенные пошлины и таможенные сборы;
- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств (п. 8 ПБУ 6/01).
*(3) Суды считают, что если организация осуществляет комплексное опробование, подготовку и освоение нового производства с одновременным пробным выпуском готовой продукции (пусконаладочные работы "под нагрузкой"), то такие затраты подлежат включению в состав расходов, связанных с производством готовой продукции (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ). Указанные расходы формируют налоговую базу текущего налогового периода (смотрите постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2017 N 19АП-7391/16 (оставлено без изменения постановлением АС Центрального округа от 23.05.2017 N Ф10-1474/17). Аналогичный вывод представлен в п. 4 постановления ФАС Поволжского округа от 15.01.2009 N А55-5612/2008.
Принимая решение, суды сделали отсылку на п. 1.5 СНиП 3.01.04-87 "Приемка в эксплуатацию законченных строительством объектов" и п. 3 Приложения 1 к СНиП 3.05.05-84 "Технологическое оборудование и технологические трубопроводы", утвержденных, соответственно, постановлениями Госстроя СССР от 21.04.1987 N 84 и от 04.02.1985 N 15. Согласно данным положениям пусконаладочные работы (под нагрузкой) с пробным выпуском готовой продукции, то есть комплексное опробование оборудования, производятся до приемки объекта в эксплуатацию, когда основное средство уже сформировано, но не поставлено на баланс предприятия.
Схожие выводы представлены в постановлениях Девятого ААС от 12.10.2009 N 09АП-18689/2009, ФАС Московского округа от 11.07.2008 N КА-А40/5083-08-2, ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 N А05-80/2007.
*(4) Отдельные специалисты предлагают предварительно учитывать такие расходы либо на счете 20 "Основное производство", либо на счете 25 "Общепроизводственные расходы".
*(5) К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.