Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация - сельскохозяйственный производитель заключила соглашение с сетевой компанией об установлении сервитута на период с 01.05.2021 по 01.09.2021. Оплата будет произведена предварительно за весь период действия соглашения единым платежом. Как в бухгалтерском учете отражается доход в виде платы за сервитут? Какие документы должны быть представлены пользователю при заключении соглашения об установлении сервитута? Облагается ли НДС доход в виде платы за сервитут? По какой ставке налога на прибыль облагается такой доход?

Организация - сельскохозяйственный производитель заключила соглашение с сетевой компанией об установлении сервитута на период с 01.05.2021 по 01.09.2021. Оплата будет произведена предварительно за весь период действия соглашения единым платежом.
Как в бухгалтерском учете отражается доход в виде платы за сервитут? Какие документы должны быть представлены пользователю при заключении соглашения об установлении сервитута? Облагается ли НДС доход в виде платы за сервитут? По какой ставке налога на прибыль облагается такой доход?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В бухгалтерском учете доход в виде платы за сервитут учитывается равномерно в течение срока действия сервитута в составе прочих доходов.
В налоговом учете такой доход учитывается в составе внереализационных доходов и облагается налогом на прибыль по ставке 20 процентов. Также плата за сервитут подлежит обложению НДС.
Иные первичные документы, помимо соглашения об установлении сервитута, пользователю не предоставляются, если иное не предусмотрено соглашением.

Обоснование вывода:

Бухгалтерский учет

Платежи за сервитут*(1) схожи с арендной платой за пользование имуществом (в данном случае за обременение земли), поэтому учет платы за сервитут может быть аналогичен учету платы по договору аренды.
Плата за сервитут не является доходом организации от обычных видов деятельности, поэтому в целях бухгалтерского учета сумму такой платы (без учета НДС) следует включать в состав прочих доходов (пп. 3, 4, 5, 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").
В данной ситуации пользователь производит единовременный платеж за весь период действия соглашения.
На наш взгляд, в момент поступления такие доходы могут быть учтены в качестве доходов будущих периодов на счете 98 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами (счет 76). При наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся, они списываются с дебета счета 98 в кредит счета 91, субсчет "Прочие доходы". Таким образом, разовая плата за сервитут будет включена в доходы равномерно (п. 15 ПБУ 9/99).
При этом, по нашему мнению, единовременный платеж за сервитут может быть учтен в виде предварительной оплаты за право пользования земельным участком. При применении такого варианта учета полученный платеж сначала отражается в составе кредиторской задолженности на счете 76 (в корреспонденции со счетами учета денежных средств), а затем, в течение периода действия соглашения его сумма равномерно засчитывается в счет сумм, начисленных по сервитуту за истекший период (месяц, квартал).
На наш взгляд, в данной ситуации такой порядок учета предпочтительней.
В этом случае на дату поступления платежа в учете отражаются следующие записи:
Дебет 51 Кредит 76, субсчет "Расчеты по сервитуту"
- поступил единовременный платеж за сервитут;
Дебет 76, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с единовременной платы за сервитут.
Далее ежемесячно либо поквартально:
Дебет 76, субсчет "Расчеты по сервитуту" Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- начислен прочий доход в виде платы за сервитут (за месяц, за квартал);
Дебет 91 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС"
- начислен НДС с суммы прочего дохода от сервитута за месяц, квартал;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 76, субсчет "Расчеты по НДС"
- восстановлен ранее начисленный НДС в части начисленного дохода.

Документальное оформление

Отметим, что гражданским законодательством не предусмотрено составление каких-либо актов при передаче имущественных прав, в том числе при установлении сервитута, а также ежемесячное составление актов об оказании услуги.
При этом соглашением об установлении сервитута может быть предусмотрено составление ежемесячного (ежеквартального) акта об оказании услуг (либо УПД).
В случае, если такое условие соглашением не установлено, считаем, что в данной ситуации первичным документом, на основании которого собственник земельного участка отражает доходы в виде платы за сервитут, а пользователь расходы в виде платы за сервитут, является соглашение об установлении сервитута.

НДС

Объектом налогообложения НДС признаются, в частности, операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ, а также по передаче имущественных прав (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
НК РФ не содержит норм, освобождающих операцию по предоставлению права ограниченного пользования чужим земельным участком (сервитута) от налогообложения НДС (п. 2 ст. 146, ст. 149 НК РФ).
Представители финансового ведомства считают, что операции по предоставлению права пользования чужим земельным участком (сервитута) признаются операциями по передаче имущественных прав, являющимися объектами налогообложения НДС. При этом НДС в отношении таких операций исчисляется с учетом положений п. 2 ст. 153 НК РФ, то есть исходя из всех доходов, связанных с расчетами по оплате предоставленных прав (письма Минфина России от 03.12.2018 N 03-07-11/87136, от 16.08.2018 N 03-07-11/57985, от 04.07.2018 N 03-07-11/46343, от 03.05.2018 N 03-07-11/29965, от 04.12.2017 N 03-07-14/80371, от 16.08.2017 N 03-07-11/52468, от 19.12.2019 N 03-07-14/99608).
Таким образом, при получении дохода в виде платы за сервитут собственник земельного участка должен исчислить НДС и выставить счет-фактуру в общеустановленном порядке (ст. 168 НК РФ, письмо Минфина России от 22.04.2019 N 03-07-03/29167).
Учитывая, что в данной ситуации плата за сервитут осуществляется единовременно до начала действия соглашения, первоначально следует выставить счет-фактуру на сумму полученной предоплаты (смотрите материалы: Энциклопедия решений. Авансовый счет-фактура; Энциклопедия решений. Налоговые вычеты по НДС при получении предварительной оплаты продавцом).

Налог на прибыль

При расчете налоговых обязательств по налогу на прибыль учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав, а также внереализационные доходы, определяемые в порядке, установленном ст. 249, 250 НК РФ соответственно (п. 1 ст. 248 НК РФ).
Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы, поименованы в исчерпывающем перечне ст. 251 НК РФ (письмо Минфина России от 06.09.2017 N 03-03-06/3/57236).
Платежи, полученные организациями по соглашениям об установлении сервитута, в ст. 251 НК РФ не поименованы, в связи с чем должны учитываться при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организаций в общеустановленном порядке (письма Минфина России от 03.12.2018 N 03-07-11/87136, от 04.07.2018 N 03-07-11/46343).
По мнению специалистов финансового ведомства (письмо Минфина России от 26.11.2019 N 03-11-11/91390), доходы от предоставления права ограниченного пользования земельным участком (сервитута) следует учитывать в составе внереализационных доходов - аналогично порядку учета доходов от сдачи имущества в аренду.
Согласно п. 1.3 ст. 284 НК РФ применять ставку налога на прибыль в размере 0% имеют право в том числе сельхозпроизводители отвечающие критериям, предусмотренным п. 2 ст. 346.2 НК РФ, по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельскохозяйственной продукции*(2).
Соответственно, нулевая ставка применяется сельхозпроизводителями только по деятельности, связанной с реализацией произведенной ими сельхозпродукции, а также с реализацией произведенной и переработанной данными налогоплательщиками собственной сельхозпродукции (письма Минфина России от 06.12.2018 N 03-03-07/88539, от 13.09.2018 N 03-03-06/1/65651, от 24.08.2017 N 03-06-06/1/54405, от 23.07.2013 N 03-03-05/28879).
По мнению представителей финансового ведомства, внереализационные доходы (расходы), которые непосредственно связаны с осуществлением деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя, облагаемой налогом на прибыль организаций по ставке ноль процентов, учитываются при определении налоговой базы по данному виду деятельности (письма Минфина России от 03.06.2020 N 03-03-06/1/47353, от 10.03.2020 N 03-03-07/17257, от 22.11.2018 N 03-03-06/1/84392, от 26.09.2019 N 03-03-06/1/74125, от 03.07.2017 N 03-03-06/1/41786, от 27.06.2017 N 03-03-06/1/40259, от 19.05.2015 N 03-03-06/1/28752 и др.).
Представляется, что предоставление права ограниченного пользования земельным участком (сервитута), не связано с осуществлением деятельности сельскохозяйственного товаропроизводителя.
Поэтому такой доход облагается налогом на прибыль в общеустановленном порядке по ставке 20 процентов. Косвенно подтверждают наше мнение разъяснения, приведенные в письмах Минфина России от 27.03.2015 N 03-03-06/1/17152, от 27.06.2014 N 03-03-06/1/31186, из которых следует, что доход от передачи имущественных прав, от аренды имущества подлежит обложению в общеустановленном порядке по ставке налога на прибыль 20 процентов. Из постановления АС Поволжского округа от 26.08.2019 N Ф06-49284/19 также следует, что доход от передачи в аренду земельного участка облагается налогом на прибыль по ставке 20 процентов.
При этом в постановлении АС Уральского округа от 05.02.2019 N Ф09-9271/18 суды пришли к выводу, что если сдача в аренду (субаренду, временное пользование) части земельных участков не привела к прекращению или приостановлению деятельности общества, к таким доходам применяется ставка налога на прибыль ноль процентов в соответствии с п. 1.3 ст. 284 НК РФ. В постановлении также отмечено, что сдача частей земельных участков в аренду, субаренду, в пользование происходило не в соответствии с целями общества по извлечению прибыли от данных сделок, а в связи с необходимостью контрагентами заявителя проведения работ по исследованию, ремонту и строительству объектов газовой и нефтяной добычи и переработки.
В данной ситуации, на наш взгляд, сложилась аналогичная ситуация: земельный участок передан во временное пользование сетевой компании для проведения необходимых работ на данном земельном участке.
Однако иных разъяснений и судебных решений, позволяющих следовать позиции судов, приведенной в постановлении АС Уральского округа от 05.02.2019 N Ф09-9271/18, обнаружить не удалось.
Поэтому если организация решит следовать данной позиции, не исключаем вероятность возникновения претензий со стороны контролирующих органов. В этом случае свою правоту придется отстаивать в суде.
В связи с чем напоминаем, что организация может воспользоваться своим правом обратиться за письменными разъяснениями в Минфин России в целях устранения неясности в применении норм налогового законодательства в данном случае (подп. 2 п. 1 ст. 21, п. 1 ст. 34.2 НК РФ, письмо Минфина России от 24.07.2019 N 03-02-08/55114).
В заключение отметим, что с учетом подп. 3 п. 4 ст. 271 НК РФ датой получения дохода от сервитута признается одна из следующих дат:
- дата расчетов по договору;
- дата предъявления документов для расчетов;
- последний день отчетного (налогового) периода.
Учитывая, что в данной ситуации платеж за сервитут носит единовременный характер, то его следует равномерно распределить на срок действия соглашения и в соответствующей доле признавать в доходах в целях налогообложения прибыли на последний день каждого отчетного периода (в данной ситуации: на 30 июня и 30 сентября).

Рекомендуем также ознакомиться с материалом:
- Энциклопедия решений. Как собственнику земельного участка учесть доходы в виде платы за сервитут?

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

26 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Сервитут - это право ограниченного пользования чужим земельным участком, в силу п. 1 ст. 216 ГК РФ относится к имущественным (вещным) правам.
*(2) Пункт 2 ст. 346.2 НК РФ предусматривает, что в целях главы 26.1 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, а также от оказания сельскохозяйственным товаропроизводителям услуг, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ, составляет не менее 70%.