Организация в следующем году планирует реконструкцию здания. Филиала понесет затраты в связи с арендой в период реконструкции (переезд в другой офис). Верно ли, что затраты по аренде должны учитываться в составе текущей деятельности, а не на объекте типового проектного решения (ТПР) "Реконструкция здания"?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Вопрос учета затрат на временную аренду помещений на период реконструкции собственных - законодательно не урегулирован. Отсутствуют и разъяснения уполномоченных органов. В нормативно-правовых актах имеются аргументы как для учета затрат в составе расходов от текущей деятельности, так и в составе расходов, увеличивающих первоначальную стоимость реконструируемого здания.
Решение о включении расходов на аренду в первоначальную стоимость реконструируемого ОС организации необходимо принять самостоятельно. По нашему мнению, у организации имеются основания для учета затрат на аренду в текущем периоде по самостоятельному основанию.

Обоснование позиции:
Согласно п. 5 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы, осуществленные в случаях реконструкции объектов основных средств.
В соответствии с п. 2 ст. 257 НК РФ в случае реконструкции первоначальная стоимость основных средств изменяется (письмо Минфина России от 14.12.2020 N 03-03-06/1/109094 и др.).
При этом положениями НК РФ не установлен перечень расходов, включаемых в изменяемую первоначальную стоимость основного средства. Поэтому для их определения можно обратиться к законодательству, в частности, по бухгалтерскому учету (п. 1 ст. 11 НК РФ).
По мнению Минфина России, изложенному в письме от 02.03.2006 N 03-03-04/1/178, в состав капитализируемых расходов в целях налогообложения не могут включаться расходы, которые не признаются капитальными и не включаются в первоначальную стоимость основных средств в целях бухгалтерского учета. То есть при формировании (изменении) первоначальной стоимости основного средства следует учитывать нормы бухгалтерского законодательства.
Согласно п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) затраты на модернизацию и реконструкцию объекта основных средств после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств.
С одной стороны, в анализируемой ситуации несомненно есть затраты, которые улучшают показатели функционирования здания, но с другой стороны, навряд ли к ним можно отнести расходы на временную аренду иных помещений.
Из положений п. 8 ПБУ 6/01 также следует, что все затраты, непосредственно связанные с реконструкцией (модернизацией), должны увеличивать первоначальную стоимость реконструированного (модернизированного) объекта ОС. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
В отсутствие разъяснений и комментариев применительно к ситуации, полагаем возможным опереться на положения ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", утвержденный приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н (далее - ФСБУ 26/2020), который в обязательном порядке подлежит применению с отчетности за 2022 год*(1).
Исходя из норм пунктов 6, 9, 10, ФСБУ 26/2020 можно прийти к выводу, что расходы на аренду могут быть включены в состав капитальных вложений.
В то же время согласно пп. и) п. 16 ФСБУ 26/2020 в капитальные вложения не включаются затраты, связанные с организацией хозяйственной деятельности в новом месте.
Также, в соответствии с подп. н) п. 16 ФСБУ 26/2020 не включаются в капвложения иные затраты, осуществление которых не является необходимым для приобретения, создания, улучшения и (или) восстановления основных средств. Например, если бы организация располагала иным собственным помещением, не арендованным, она могла бы переехать в это помещение на время реконструкции. То есть можно полагать, что затраты на аренду помещения на период ремонта в принципе не являются необходимыми для реконструкции ОС, ведь без таких затрат реконструкция может быть проведена без ущерба ее результату.
Также исходя из подп. (с) п. 20 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" затраты на частичную или полную передислокацию или реорганизацию деятельности организации не включаются в балансовую стоимость объекта основных средств.
В свою очередь в п. 24 ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (который также применяется начиная с бухгалтерской (финансовой) отчетности за 2022 г.) указано, что первоначальная стоимость объекта основных средств увеличивается на сумму капитальных вложений, связанных с улучшением и (или) восстановлением этого объекта в момент завершения таких капитальных вложений. В этой связи можно представить ситуацию, когда реконструкция физически завершена, но организация еще не вернулась из арендованного офиса на прежнее место работы (поскольку это процесс не одномоментный). Тогда, если мы будем исходить из обязанности включить расходы на аренду в стоимость реконструкции, то в силу протяженности во времени возвращения служб в реконструированное здание затраты на реконструкцию могут быть неоправданно завышены на периоды аренды после того как сама реконструкция завершена.
Кроме того, согласно п. 7 ФСБУ 6/2020 особенности бухгалтерского учета предметов договоров аренды (субаренды), а также иных договоров, положения которых по отдельности или во взаимосвязи предусматривают предоставление за плату имущества во временное пользование, устанавливаются ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды".
Сказанное, на наш взгляд, создает предпосылки для того, чтобы учитывать расходы на аренду в текущем периоде.
Вместе с тем запрета на включение в первоначальную стоимость объекта реконструкции указанные нормативные акты не содержат.
Поэтому мы полагаем, расходы на аренду на период реконструкции собственного здания, как непосредственно связанные с реконструкцией объекта основных средств, могут формировать первоначальную стоимость реконструируемого объекта как в бухгалтерском так и в налоговом учете.
Если же организация считает, что рассматриваемые расходы непосредственно не связаны с реконструкцией здания, то есть шанс учесть такие расходы по самостоятельному основанию на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Напомним также, что согласно п. 4 ст. 252 НК РФ если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.
Отметим, что перечень расходов, не включаемых в оценку при признании капитальных вложений, а следовательно, и основных средств в ФСБУ 26/2020 более расширен по сравнению с ПБУ 6/01.
Специалисты отмечают, что важным перспективным направлением развития правил оценки основных средств в учете коммерческих организаций является расширение состава расходов, не включаемых в первоначальную стоимость указанных активов (Перспективы развития правил оценки основных средств в учете коммерческих и некоммерческих организаций негосударственного сектора (Э.С. Дружиловская, журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 15, август 2020 г.).
Отметим, что данное расширение способствует не только соблюдению принципа осмотрительности посредством недопущения неоправданного завышения оценки основных средств на величину не относящихся к ним расходов, но и сближению российских правил учета с международными (Совершенствование российских и международных правил оценки при признании основных средств в учете коммерческих и некоммерческих организаций негосударственного сектора (Э.С. Дружиловская, журнал "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 2, январь 2021 г.)).
К сожалению, нам не удалось обнаружить судебные решения, в которых анализировалась бы ситуация, аналогичная рассматриваемой. Из судебной практики, сложившейся в других близких случаях, отметим:
- определение ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-8095/13: Суд поддержал налоговый орган, указав, что расходы, непосредственно связанные с созданием объекта капитального строительства, должны участвовать в формировании первоначальной стоимости и списываться через амортизацию (но здесь общество в проверенных периодах не осуществляло деятельности, направленной на получение дохода);
- постановление АС Центрального округа от 14.01.2021 N Ф10-4990/20 по делу N А54-7377/2019: затраты по аренде складов (ответственному хранению) для хранения приобретенного оборудования, требующего монтажа, не являются текущими и подлежат учету в составе его первоначальной стоимости как объекта основных средств;
- постановление Двенадцатого ААС от 21.12.2012 N 12АП-10934/12 (определением ВАС РФ от 20.06.2013 N ВАС-8095/13 в передаче дела в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора отказано): По мнению налогоплательщика-заявителя, расходы на аренду кернохранилища не связаны непосредственно со строительством комбината и могут быть учтены в расходах. Однако суд пришел к выводу, что налоговый орган правомерно счел, что вышеуказанные расходы были понесены в рамках реализации инвестиционного проекта, и их включение в расходы текущего периода, увеличивающие убыток, является незаконным.
Мы полагаем также, что если организация, помимо деятельности по реконструкции, ведет еще и иную деятельность, направленную на получение дохода, аргументы за включение затрат на аренду офиса в состав текущих расходов выглядят более обоснованными.
Решение о включении расходов на аренду в первоначальную стоимость реконструируемого ОС организации необходимо принять самостоятельно. По нашему мнению, у организации имеются основания для учета затрат на временную аренду на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ в текущем периоде.
Обращаем внимание, что данный ответ выражает мнение экспертов и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
Напоминаем, что налогоплательщик вправе на основании п. 1 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту своего учета за получением письменных разъяснений по данному вопросу. В соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.
Обратиться в налоговый орган за разъяснениями возможно на сайте ФНС России, пройдя по ссылке: https://www.nalog.ru/rn77/service/obr_fts/other/ul/.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Мозалева Наталья

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

20 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Учет затрат, связанных с модернизацией и реконструкцией объекта основных средств, ведется в порядке, установленном для учета капитальных вложений (п. 70 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н).