Организация вынуждена после пожара, произошедшего в производственном корпусе, устранить замечания МЧС по обустройству путей эвакуации во время чрезвычайной ситуации. Поэтому общество демонтировало помещение одного туалета на третьем этаже корпуса (на месте этого туалета будет обустроен выход и пожарная железная лестница для эвакуации). Далее планируется расширить и отремонтировать помещение второго туалета на том же этаже этого корпуса. Стоимость работ по расширению и ремонту туалета составляет 1 908 600 руб. Как учитываются в бухгалтерском и налоговом учете следующие работы: расходы по демонтажу одного санузла и обустройству на его месте путей эвакуации, а также расходы по вынужденному (из-за демонтажа одного санузла) расширению существующего санузла; расходы по обустройству новой пожарной эвакуационной лестницы (модернизация или как отдельный объект)?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организации следует самостоятельно принять решение относительно квалификации произведенных работ, учтивая при этом мнение собственных инженерно-технических специалистов или выводы независимой экспертизы, основанные на анализе всех имеющихся у организации документов.
Расходы по демонтажу одного санузла и обустройству на его месте путей эвакуации, а также расходы по расширению существующего санузла следует, по нашему мнению, рассматривать как капитальный ремонт. В бухгалтерском учете затраты на ремонт здания признаются в составе расходов по обычным видам деятельности в периоде их осуществления.
Однако при принятии такого решения не исключена вероятность того, что такую позицию организации придется отстаивать в судебном порядке.
Расходы по обустройству новой пожарной эвакуационной лестницы являются затратами на дооборудование здания и должны увеличивать его первоначальную стоимость в налоговом и бухгалтерском учете.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

В соответствии с положениями главы 25 НК РФ расходы, связанные с осуществлением работ в отношении объектов ОС, имеют различный порядок учета в целях налогообложения в зависимости от характера этих работ.
Так, расходы на реконструкцию и техническое перевооружение ОС в целях налогообложения прибыли увеличивают первоначальную стоимость объекта ОС и подлежат списанию через механизм амортизации в соответствии со ст. 256-259.3 НК РФ.
Как указано в п. 2 ст. 257 НК РФ, к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения здания, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
Это правомерно и в отношении расходов, которые понесены в связи с достройкой, дооборудованием, реконструкцией, модернизацией, техническим перевооружением, частичной ликвидацией ОС и суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ.
Вместе с тем указанные виды работ следует отличать от ремонта ОС.
Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт ОС и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, не изменяют первоначальную стоимость ОС и являются прочими расходами, которые признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (письмо Минфина России от 30.01.2020 N 03-03-07/5475).
При учете расходов на ремонт в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль не имеет значения вид произведенного ремонта (текущий, средний или капитальный), способ его осуществления (хозяйственный или подрядный) и стоимость проведенных работ (письма Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).
Поэтому для правильного учета затрат на проведение строительно-монтажных работ (СМР) необходимо их правильно классифицировать.
В налоговом законодательстве понятие "ремонт" не раскрывается. В связи с этим на основании п. 1 ст. 11 НК РФ можно использовать соответствующие положения других отраслей законодательства.
Так, согласно п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ к капитальному ремонту объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) относятся:
- замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций;
- замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов;
- замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.
Для определения терминов "ремонт" и "реконструкция" можно также воспользоваться Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (р) (письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, письмо Госстроя России от 03.04.2001 N НМ-1618/3).
В соответствии с п. 5.1 ВСН 58-88 (р) капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.
Минфин России предлагает считать ремонтными работы, не влекущие изменений функций объекта и его эксплуатационных характеристик (письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/358).
В п. 16 письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480 (ссылка в Интернете: http://legalacts.ru/doc/pismo-goskomstata-rf-ot-09042001-n-ms-1-231480) разъясняется, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов ОС (их отдельных частей и конструкций) в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению первоначальных характеристик основных средств.
При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.).
По мнению судов, главное отличие ремонта от реконструкции в том, что целью первого являются профилактические мероприятия, устранение мелких повреждений и неисправностей в целях предохранения и преждевременного износа основных средств. В результате любого ремонта не изменяются назначение объекта основных средств, его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, не улучшается качество продукции, не увеличиваются производственные площади.
А целью реконструкции является улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, увеличение мощности, срока полезного использования.
Таким образом, при разграничении реконструкции и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технико-экономических показателей, технологического или служебного назначения, приобретение им новых качеств (постановление Десятого ААС от 21.10.2016 N 10АП-9512/16).
1. Расходы по демонтажу одного санузла и обустройству на его месте путей эвакуации. Расходы по вынужденному (из-за демонтажа одного санузла) расширению существующего санузла.
В рассматриваемой ситуации в результате перепланировки в здании был демонтирован санузел (с целью обустройства на его месте путей эвакуации) и возведены внутренние перегородки (с целью расширения существующего санузла), при этом не были затронуты несущие стены и конструкции и изменения назначения здания в целом и его эксплуатационных характеристик не произошло.
Отметим, что контролирующие органы считают, что перепланировка здания или его отдельных помещений является реконструкцией (письмо УФНС России по г. Москве от 19.09.07 N 20-12/089231.1).
Есть судебные решения, в которых суды соглашаются с налоговыми органами в том, что такие работы следует квалифицировать как реконструкцию:
- здание, в котором размещались стоянка автомобилей и станция технического обслуживания, стало пригодно для использования под склад медицинской техники и производственный цех (постановление АС Уральского округа от 01.07.15 N Ф09-4456/15);
- в офисном здании появились новые помещения: пост охраны, комната отдыха и психологической разгрузки, VIP-зал (обеденный зал), гардероб, душевая, тренажерный зал (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.14 N А27-7811/2013);
- производственное здание переоборудовали под размещение в нем магазина строительных материалов (постановление ФАС Центрального округа от 29.07.11 N А36-3814/2010).
В постановлении ФАС Уральского округа от 27.06.2011 NФ09-9075/10-С3 суд поддержал налоговый орган и пришел к выводу, что проведенном помещении комплекс работ по демонтажу существующего сантехнического оборудования и перегородок, возведение новых участков внутренних перегородок является реконструкцией помещения. При этом суд указал, что созданные помещения стали использоваться в качестве рабочих мест сотрудников предприятия, то есть произошло совершенствование общезаводского хозяйства и вспомогательных служб, в здании дополнительно установлено оборудование, необходимое для измененной цели использования.
Однако судебная практика подтверждает, что перепланировка помещений и устройство перегородок, изменение назначения отдельных помещений не означают реконструкцию или модернизацию основного средства. Например, в постановлении АС Северо-Кавказского округа от 10.04.2015 N Ф08-1351/15 отмечено, что изменение размера площадей отдельных помещений не является изменением площади, определяющей строительный объем здания, разница в количественных показателях объясняется наличием дополнительных внутренних не несущих перегородок. Следовательно, ремонты по перемещению внутренних перегородок в здании не являются реконструкцией, а относятся к капремонту.
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2013 N А21-7542/2012 указано, что изменение назначения отдельного помещения само по себе не свидетельствует о проведении модернизации основного средства в целом. Перераспределение площади помещений внутри здания (при этом не увеличилась его площадь и не изменилось назначение) не является основанием для признания работ реконструкцией (постановление ФАС Центрального округа от 05.11.2013 N А54-7269/2012). По мнению арбитров, внутреннее изменение конфигурации помещений без увеличения их параметров (площади, объема) и затрагивания несущих конструкций не является основанием для признания осуществленных работ реконструкцией. Такие выводы сделаны, например, в постановлениях Северо-Западного округа от 22.04.2016 по делу N А56-23994/2015, АС ПО от 26.11.2014 N Ф06-17365/2013, АС МО от 19.09.2014 N Ф05-10335/2014, ФАС ВСО от 01.11.2013 N А19-3291/2013, ФАС Центрального округа от 05.11.2013 N А54-7269/2012, от 30.12.2010 N А68-1971/10.
ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 20.03.2012 NА53-21781/2010 пришел к выводу, что перепланировка, в результате которой кабинеты были переоборудованы в санитарные комнаты, а часть бытовых помещений преобразована в кабинеты, не является реконструкцией. Суд отметил, что перераспределение площади внутри помещения не является основанием для признания осуществленных работ реконструкцией.
На наш взгляд, в рассматриваемой ситуации речь идет о капитальном ремонте. Подчеркнем, что сказанное является нашим экспертным мнением.
При этом заметим, что организации во избежание претензий необходимо самостоятельно оценить, как повлияли рассматриваемые СМР на функциональные качества здания, основываясь на мнении технических специалистов.
Если выяснится, что в результате таких работ здание изменяет технико-экономические показатели, меняется служебное и технологическое назначение, увеличивается срок полезного использования здания, то рассматриваемые расходы однозначно следует учитывать в качестве капитальных затрат, увеличивающих первоначальную стоимость здания (п. 2 ст. 257 НК РФ), и такие расходы учитываются в целях налогообложения через механизм амортизации.
В то же время отметим, что конкретный вывод о квалификации расходов можно сделать только исходя из анализа документов организации на проведение ремонтно-строительных работ.
В качестве доказательств того, что работы по перепланировке являются ремонтом, организация может заказать техническую экспертизу состояния объекта и строительно-ремонтной документации. Результаты данных исследований помогут подтвердить, что в результате ремонтно-строительных работ основные технико-экономические показатели здания в целом не изменились.
2. Расходы по обустройству новой пожарной эвакуационной лестницы.
В соответствии с ОКОФ (группировка "здания (кроме жилых)") в состав нежилых зданий и их частей включается в том числе арматура, устройства и оборудование, которые являются их неотъемлемыми частями.
Пожарные лестницы отдельно не поименованы в качестве составляющей части здания. В то же время, на наш взгляд, они не могут выполнять свои функции вне здания и, соответственно, не могут являться самостоятельными объектами основных средств. Эти выводы подтверждаются и анализом нормативно-технических документов в строительной сфере.
Например, в Своде правил СП 325.1325800.2017 "Здания и сооружения. Правила производства работ при демонтаже и утилизации" (утвержденных приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 28.08.2017 N 1170/пр) демонтаж лестниц (как специальных конструкций) отнесен в раздел 6.5 Демонтаж несущих и ограждающих конструкций каркаса одноэтажных производственных зданий (стальных и железобетонных).
Минфин России в письме от 08.05.2020 N 02-08-10/38522 указал, что согласно ОКОФ объектом, выступающим как сооружение, является каждое отдельное сооружение со всеми устройствами, составляющими с ним единое целое.
С учетом этого, а также положений ГОСТ Р 53254-2009 "Национальный стандарт Российской Федерации. Техника пожарная. Лестницы пожарные наружные стационарные. Ограждения кровли. Общие технические требования. Методы испытаний", подп. 3 п. 1 ст. 39 Федерального закона от 22.07.2008 N 123-ФЗ "Технический регламент о требованиях пожарной безопасности" наружную пожарную лестницу можно считать предметом комплекса конструктивно сочлененных предметов, предназначенного для выполнения определенных функций (предназначена для эвакуации людей из зданий и сооружений при пожаре), только в составе комплекса (здания), а не отдельно. Работы по установке наружной пожарной лестницы в силу п. 14 ст. 1 ГрК РФ относятся к реконструкции объектов капитального строительства.
Учитывая изложенное, полагаем, что в рассматриваемой ситуации здание было дополнено новой составляющей частью (новым конструктивным элементом - лестницей), которая будет составлять единое целое со зданием (пожарная лестница не может эксплуатироваться отдельно от здания). Поэтому, на наш взгляд, установку противопожарной лестницы в данном случае следует считать дооборудованием здания. В связи с этим полагаем, что расходы на приобретение и монтаж пожарной лестницы, являясь затратами на дооборудование здания, должны увеличивать его первоначальную стоимость.
Если налогоплательщик будет придерживаться другого мнения, то не исключен налоговый спор. К сожалению, мы не обнаружили примеров арбитражной практики по данному вопросу, а потому трудно предположить, чье мнение примет во внимание суд.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете отражение рассматриваемых затрат также будет зависеть от квалификации этих расходов.
Пункт 7 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01) устанавливает, что основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Пункт 8 ПБУ 6/01 предусматривает, что первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление. При этом в фактические затраты, в частности, включаются суммы, уплачиваемые за приведение объекта в состояние, пригодное для использования.
По аналогии с налоговым учетом изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается, в частности, в случаях реконструкции и модернизации (п. 14 ПБУ 6/01).
В соответствии с п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ список работ, относящихся к незавершенным капитальным вложениям, является открытым.
В составе капитальных вложений, впоследствии формирующих стоимость объектов основных средств, должны отражаться затраты, имеющие непосредственную связь с сооружением конкретного основного средства.
К сожалению, мы не располагаем разъяснениями официальных органов применительно к порядку бухгалтерского учета. Вместе с тем считаем, что логикой Минфина России, изложенной в приведенных выше письмах, возможно руководствоваться и в целях бухгалтерского учета.
Следовательно, если проведенные в здании работы можно отнести к дооборудованию, модернизации или реконструкции, то затраты на их проведение изначально учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", а затем относятся на увеличение первоначальной стоимости здания (счет 01).
Затраты на ремонт здания признаются в составе расходов по обычным видам деятельности в периоде их осуществления (пп. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на реконструкцию и модернизацию основных средств;
- Энциклопедия решений. Учет расходов на ремонт основных средств;
- Ремонт, реконструкция или модернизация? Где граница между текущими расходами и капитализируемыми затратами? (Т.Ю. Кошкина, журнал "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 9, сентябрь 2018 г.);
- Об определении капитального ремонта в законодательстве и судебной практике (Г.С. Васильев, "Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", N 2, февраль 2014 г.);
- Вопрос: При капитальном ремонте здания была благоустроена территория, прилегающая к зданию, установлены фонари, уложен газон, при этом в технический паспорт изменения по благоустройству внесены. Также произведена перепланировка, пристроена наружная пожарная лестница. Все документы оформлены как капитальный ремонт. При перепланировке были возведены внутренние перегородки (с целью разделения помещения), заменены прежние перегородки. Каков порядок отражения данных расходов в бухгалтерском учете? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2014 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Каратаева Татьяна

Ответ прошел контроль качества

9 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.