В соответствии с ФСБУ 5/2019 учет спецодежды со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев должен производиться по правилам учета основных средств, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы". Организация приняла решение не применять с 2021 года ФСБУ 6/2020, а изменения учетной политики, связанные с вступлением в силу ФСБУ 5/2019, отражать перспективно с 01.01.2021 и относить спецодежду со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев и стоимостью меньше 40 000 рублей в состав МПЗ (абзац 4 п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"), а имеющийся остаток стоимости спецодежды, отраженной на 01.01.2021 по счету 10.11, единовременно отнести в затраты организации (проводки: Дебет 20, 23, 25, 26 Кредит 10.11). Стоимость спецодежды не является существенной для организации. Указанное решение было принято в соответствии с п. 4 Рекомендаций Р-122/2020-КпР "Специальные средства производства": числящаяся на 1 января 2021 года балансовая стоимость несущественных специальных средств производства подлежит единовременному списанию с бухгалтерского учета в рамках корректировок. Насколько единовременное отнесение на затраты стоимости спецодежды, переданной в эксплуатацию, но не списанной на 01.01.2021 (сальдо по счету 10.11), соответствует действующему законодательству РФ в области бухгалтерского учета при перспективном отражении изменений учетной политики?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Существуют две позиции относительно возможности применения предусмотренного пунктом 47 ФСБУ 5/2019 права выбора способа отражения (перспективного или ретроспективного) изменений учетной политики в отношении спецодежды и прочих внеоборотных малоценных активов, которые ранее учитывались в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды:
1) в отношении такой спецодежды п. 47 ФСБУ 5/2019 применяется, и при выборе перспективного способа отражения изменений учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 списать ее стоимость, числящуюся на начало года, в расходы возможно только в том случае, если общая стоимость списываемой спецодежды не является существенной для отчетности организации (в силу п. 7.4 ПБУ 1/2008);
2) в отношении такой спецодежды п. 47 ФСБУ 5/2019 не применяется, поэтому может быть применен только ретроспективный способ отражения изменений учетной политики в связи с отменой Методических указаний. Но в силу пп. 14 и 15 ПБУ 1/2008 можно не применять ретроспективный пересчет и списать остаточную стоимость такой спецодежды в расходы отчетного периода, если она не является существенной для отчетности организации.
Таким образом, независимо от выбранной позиции списать единовременно в расходы отчетного периода остаточную стоимость находящейся на начало этого периода в эксплуатации спецодежды (со сроком службы более 12 месяцев) организация может только в том случае, если общая остаточная стоимость такой спецодежды не является существенной.

Обоснование вывода:
Учет спецодежды со сроком эксплуатации, превышающим операционный цикл организации или 12 месяцев (далее - 12 месяцев), начиная с 2021 года в связи с утверждением ФСБУ 5/2019 "Запасы" должен осуществляться по правилам учета основных средств вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019), но соответствуют условиям признания их основным средством в силу п. 4 ПБУ 6/01.
В то же время пунктом 5 ПБУ 6/01 предусмотрено право учитывать малоценные основные средства (до 40 000 руб. за единицу) в составе материально-производственных запасов.
Новым ФСБУ 6/2020 "Основные средства" (обязательный к применению с отчетного периода, начинающегося в 2022 году) предусмотрено отнесение сразу в расходы текущего периода стоимости активов, которые отвечают условиям признания в качестве основных средств, но не проходят по лимиту стоимости (п. 5 ФСБУ 6/2020)*(1).
При этом ни ФСБУ 5/2019, ни ПБУ 6/01 (а также ФСБУ 6/2020), ни МСФО (МСФО (IAS) 16 "Основные средства" или МСФО (IAS) 2 "Запасы"*(2)) не содержат конкретных правил учета внеоборотных активов (к которым относится спецодежда с длительным сроком использования (более 12 месяцев)), стоимость которых не превышает лимит, установленный для признания актива основным средством.
По нашему мнению, начиная с 2021 года организация может выбрать один из методов учета спецодежды:
- как запасы (до начала применения ФСБУ 6/2020), стоимость которых сразу списываются в расходы при выдаче спецодежды сотрудникам для эксплуатации*(3);
- как основные средства (в т.ч. если аккумулированная стоимость всех таких активов составляет существенную сумму*(4)) (смотрите Рекомендацию Р-122/2020-КпР "Специальные средства производства", Рекомендацию Р-125/2021-КпР "Групповая единица учета основных средств"), Проект рекомендации Р-Х/2020-КпР "Стоимостной лимит для основных средств" (http://bmcenter.ru/Files/R-KpR_Stoimostniy_limit_OS);
- как расходы того периода, в котором такие активы были приобретены (в соответствии с требованиями ФСБУ 6/2020).
Последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 организация может отражать:
- как ретроспективно (как будто бы новые правила применялись всегда),
- так и перспективно - то есть только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019 (п. 47 ФСБУ 5/2019).
В случае выбора второго способа организация учитывает по новым правилам только ту спецодежду, которая была выдана сотрудникам после 01.01.2021.
1. По нашему мнению, стоимость спецодежды, выданной сотрудникам до 01.01.2021, продолжает учитываться в соответствии с положениями учетной политики, действующими до внесения в них изменений, связанных со вступлением в силу ФСБУ 5/2019 - т.е. равномерно в расходах до окончания срока их использования (или иного выбытия). Полагаем, что отмененные Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды уточняли порядок применения п. 5 ПБУ 6/01 (который требует учитывать в запасах основные средства стоимостью ниже 40 тыс. руб.). И поэтому на те положения учетной политики, которые устанавливают порядок учета объектов, переведенных в запасы на основании п. 5 ПБУ 6/01, распространяется п. 47 ФСБУ 5/2019.
При этом при выборе перспективного отражения изменений учетной политики списать единовременно в расходы 2021 года стоимость спецодежды, находящейся в эксплуатации (и отраженной на счете 10.11 на начало года), организация может в том случае, если общая стоимость такой спецодежды по состоянию на 01.01.2021 не является существенной.
Такое списание остатка стоимости спецодежды, числящегося на 01.01.2021 в эксплуатации, соответствует требованиям, установленным п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" (далее - ПБУ 1/2008), в частности:
- требованию о рациональном ведении бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, т.е. когда затраты на представление правдивой информации не превышают полезность этой информации для пользователей (требование рациональности);
- требованию о большей готовности к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).
Кроме этого в настоящее время допускается возможность отходить от соблюдения требований федеральных стандартов бухгалтерского учета в некоторых случаях. Так, в п. 7.4 ПБУ 1/2008 указано, что в той степени, в которой применение учетной политики, сформированной в соответствии с пунктами 7 и 7.1 этого стандарта, приводит к формированию несущественной информации, организация вправе выбирать способ ведения бухучета, руководствуясь исключительно требованием рациональности.
В случае, если общая остаточная стоимость спецодежды, находящейся в эксплуатации по состоянию на 01.01.2021, составляет существенную сумму, то при необходимости списания остатка стоимости спецодежды, числящейся на начало года, организации целесообразно применять ретроспективный способ отражения изменений в учетной политике в связи с применением ФСБУ 5/2019. В противном случае единовременное списание существенной стоимости спецодежды в расходы текущего периода приведет к искажению финансовой отчетности организации.
2. В то же время в Рекомендации Р-122/2020-КпР "Специальные средства производства" указано, что возможность выбора метода отражения изменений учетной политики касается лишь тех активов (спецоснастки, инструмента, спецодежды), которые соответствуют признакам запасов, установленным ФСБУ 5/2019 (т.е. которые имеют срок службы не более 12 месяцев).
В отношении изменения учетной политики, касающейся учета малоценных внеоборотных активов, ранее учитываемых в соответствии с Методическими указаниями, может применяться только ретроспективный метод.
При этом указано, что "числящаяся на 1 января 2021 года балансовая стоимость несущественных специальных средств производства подлежит единовременному списанию с бухгалтерского учета в рамках корректировок, обусловленных изменением учетной политики в связи с прекращением применения Методических указаний". Такая возможность предусмотрена пп. 14 и15 ПБУ 1/2008.
Исходя из текста письма от 12.03.2021 N 07-01-09/17431, можно предположить, что Минфин России также считает, что п. 47 ФСБУ 5/2019 не распространяется на активы (имеющие срок службы более 12 месяцев), учитываемые в соответствии с Методическими указаниями. В тексте письма указано, что "в случае когда организация принимает решение отражать последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 перспективно, требования к формированию в бухгалтерском учете информации о запасах организации (в том числе о специальной одежде, специальной оснастке), установленные этим федеральным стандартом, применяются только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019, без изменения сформированных ранее данных бухгалтерского учета. При этом, исходя из ...ПБУ 1/2008..., в отношении объектов, которые до 1 января 2021 г. были отпущены в производство, но согласно правилам, действовавшим до начала применения ФСБУ 5/2019, отражались в бухгалтерском учете организации в составе запасов, допустимо, по нашему мнению, применять способы ведения бухгалтерского учета (в том числе способы погашения стоимости), избранные организацией до начала применения ФСБУ 5/2019".
3. Как видим, при использовании любой из позиций, указанных выше, мы приходим к одному результату - списать единовременно остаточную стоимость находящейся в эксплуатации спецодежды (со сроком службы более 12 месяцев) в расходы отчетного периода организация может только в том случае, если общая стоимость такой спецодежды не является существенной для показателей финансовой отчетности организации.
Избранный организацией способ отражения последствий изменения учетной политики раскрывается в первой бухгалтерской отчетности, составленной с применением ФСБУ 5/2019, т.е. в отчетности за 2021 год. Также раскрывается факт списания в расходы отчетного периода остатка стоимости спецодежды, находящейся в эксплуатации по состоянию на 01.01.2021, с указанием, что списываемая в расходы сумма не является существенной.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

12 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) Пункт 5 ПБУ 6/01 дает право учитывать малоценные основные средства (до 40 000 руб. за единицу) в составе запасов. Новый ФСБУ 6/2020 предоставляет организациям право самостоятельно установить лимит стоимости активов, относимых к ОС (п. 5 ФСБУ 6/2020). Но в отличие от ПБУ 6/01 в новом стандарте предусмотрено списание сразу в расходы стоимости активов, которые отвечают понятию "основные средства", но стоимость которых не превышает этот лимит (смотрите также Энциклопедию решений. Бухгалтерский учет "малоценных" основных средств).
*(2) Международные стандарты не относятся к документам в области регулирования бухгалтерского учета РФ (ч. 1 ст. 21 Закона N 402-ФЗ), и их применение не является обязательным для большинства экономических субъектов. Но в ситуациях, неурегулированных стандартами бухучета, организация вправе разработать способ ведения учета самостоятельно, используя в первую очередь положения соответствующих МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008) (смотрите также Энциклопедию решений. Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО)).
*(3) Согласно п. 5 ПБУ 6/01 активы стоимостью не более 40 тыс. рублей за единицу могут учитываться в составе материально-производственных запасов. ФСБУ 5/2019 не может влиять на порядок учета основных средств.
Согласно позиции Конституционного Суда РФ при несоответствии норм, регулирующих один и тот же вопрос, содержащихся в актах одного юридического уровня, приоритетными являются нормы, принятые позднее. При этом независимо от времени принятия приоритетными являются нормы, специально предназначенные для регулирования спорной ситуации (определение от 05.10.2000 N 199-О, постановление от 29.06.2004 N 13-П и др.).
Для учета основных средств такими специальными нормами являются ПБУ 6/01, поэтому малоценные предметы не нужно учитывать в составе основных средств, и можно вести учет по ранее применяемому порядку, то есть в составе запасов (смотрите материал: Против течения. Почему ФСБУ 5/2019 не влияет на учет малоценных основных средств (А. Рабинович, газета "Финансовая газета", N 5, февраль 2021 г.)).
*(4) Критерий существенности учетных данных и показателей бухгалтерской отчетности определяется исходя из того, что пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности (п. 8 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки").
Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" и Проект Рекомендации Р-Х/2020-КпР. Базовые принципы существенности (http://bmcenter.ru/Files/ R-KpR-Bazoviye_principi_suchestvennosti).