Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Основной вид деятельности организации - выращивание рассады овощных культур. В обороте значительное количество многооборотной тары (кассеты для выращивания рассады овощей марки QUICKPOT QP Е 294-60Х40Х4 СМ С 294). Стоимость единицы тары - пять евро, при этом таких кассет 100 000 шт. За год в многооборотной таре около 20 оборотов посева. Планируемый срок службы - пять лет. Как стоимость многооборотной тары переносится на готовую продукцию?

Основной вид деятельности организации - выращивание рассады овощных культур. В обороте значительное количество многооборотной тары (кассеты для выращивания рассады овощей марки QUICKPOT QP Е 294-60Х40Х4 СМ С 294). Стоимость единицы тары - пять евро, при этом таких кассет 100 000 шт. За год в многооборотной таре около 20 оборотов посева. Планируемый срок службы - пять лет.
Как стоимость многооборотной тары переносится на готовую продукцию?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Многооборотную тару, общая (агрегированная) стоимость всех единиц которой составляет существенную сумму (5 евро х 100 000 шт.), следует признать в составе основных средств и равномерно переносить ее стоимость на расходы в течение срока полезного использования (5 лет).
Но рассматриваемая ситуация осложняется тем, что тара передается покупателям вместе с продукцией и подлежит возврату. В связи с чем она должна учитываться по залоговой стоимости, которая указывается в первичных документах (ТОРГ-12, УПД). Поэтому невозможен учет одного объекта ОС в виде агрегированной стоимости всех 100 000 единиц тары, а учет 100 000 объектов ОС противоречит принципу рациональности.
Поскольку данная ситуация не урегулирована, организация может самостоятельно установить правила учета, закрепив их в учетной политике.
Например, организация может организовать учет тары на счете 10, субсчет "Тара и тарные материалы" (поскольку программа, используемая для ведения бухгалтерского учета, не позволяет учитывать тару на специальном субсчете счета 01 и одновременно оформлять документы о реализации с указанием единиц возвратной тары).
А для целей выполнения требований ПБУ 6/01 (или ФСБУ 6/2020) и ПБУ 10/99 (в части признания многооборотной тары, агрегированная стоимость которой составляет существенную сумму, в составе ОС и равномерного переноса ее себестоимости в расходы в течение срока использования) организация может использовать резерв под обесценение запасов и ежегодно (ежеквартально, ежемесячно) увеличивать его на сумму, равную части общей стоимости тары (в данном случае - 1/5, 1/20 или 1/60 соответственно). При расчете суммы отчисления в резерв должен соблюдаться принцип рациональности - т.е. вычисление наиболее точного размера отчислений в резерв должно соотноситься с трудоемкостью такого расчета и существенностью отклонений, которые возникают при применении более простого расчета.
В бухгалтерской (финансовой) отчетности стоимость многооборотной тары с длительным сроком использования должна отражаться в строке 1190 "Прочие внеоборотные активы" (по себестоимости за минусом резерва под обесценение).

Обоснование позиции:
В связи с вступлением в силу нового ФСБУ 5/2019 "Запасы" учет многооборотной тары (спецоснастки и прочих малоценных внеоборотных активов) со сроком эксплуатации свыше 12 месяцев начиная с 2021 года должен производиться по правилам учета основных средств вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019*(1)), но соответствуют условиям признания основным средством, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств".
При этом с 01.01.2021 утратили силу приказы Минфина России, утвердившие:
- Методические указания по бухгалтерскому учету МПЗ, которыми устанавливались правила учета многооборотной тары. В частности, возвратную (многооборотную) тару организации-поставщику следовало учитывать на субсчете 10.04 "Тара и тарные материалы" до ее фактического выбытия (независимо от срока использования);
- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, которые определяли особенности бухгалтерского учета активов, которые включены для целей бухгалтерского учета в состав оборотных активов и имеют особый порядок отнесения стоимости в затраты на производство и продажу продукции (работ, услуг).
Ни ПБУ 6/01 "Учет основных средств", ни ФСБУ 6/2020 "Основные средства" не содержат правил учета малоценных внеоборотных активов, агрегированная стоимость которых составляют существенную сумму. В п. 9 МСФО (IAS) 16 "Основные средства" отмечено, что при использовании критериев признания применительно к конкретной ситуации, в которой находится организация, требуется суждение. В некоторых случаях целесообразно объединить отдельные незначительные объекты, например шаблоны, инструменты и штампы, и использовать критерии применительно к их агрегированной стоимости. Подробнее смотрите в Рекомендации Р-125/2021-КпР "Групповая единица учета основных средств" (принята фондом БМЦ Центр от 19 марта 2021 г.).
Таким образом, в тех случаях, когда расходы на приобретение активов составляют существенную сумму (т.е. стоимость всех единиц тары составляет существенную для организации сумму) и если ее срок использования превышает 12 месяцев (как в рассматриваемом случае), организация должна признавать их в составе ОС независимо от стоимости единицы, поскольку списание единовременно на расходы большого количества активов, используемого в течение нескольких отчетных периодов, может привести к искажению финансовой отчетности*(2) (Рекомендация Р-122/2020-КпР "Специальные средства производства").
Таким образом, в бухгалтерском учете тара учитывается:
- как запасы - если срок ее использования составляет меньше 12 месяцев (или менее одного операционного цикла);
- как основные средства - если срок ее использования превышает 12 месяцев (смотрите решение АС Ярославской области от 12.11.2007 N А82-4718/2007-27, в котором многооборотная тара (кеги) учитывались производителем пива в составе ОС).
Запасы списываются по основаниям, перечисленным в п. 41 ФСБУ 5/2019, в частности, при выбытии в случаях, отличных от продажи. В соответствующем периоде списания их балансовая стоимость относится на расходы (п. 43 ФСБУ 5/2019). Стоимость основных средств переносится на расходы в течение установленного срока полезного использования посредством амортизационных отчислений (п. 17 ПБУ 6/01, п. 27 ФСБУ 6/2020).
Таким образом, основное отличие основных средств от запасов - в цели и сроке их использования. Если предполагается длительный период получения дохода при использовании актива, то возникает необходимость переноса его стоимости на расходы равномерно в течение всего периода получения дохода (экономических выгод).
В данной ситуации многооборотную тару, агрегированная стоимость всех единиц которой составляет существенную сумму (5 евро х 100 000 шт.), следует признать в составе ОС и переносить ее стоимость на расходы в течение пяти лет*(3).
Но рассматриваемая ситуация осложняется тем, что данная тара передается покупателям вместе с продукцией и подлежит возврату. При этом она должна учитываться по залоговой стоимости, которая указывается в первичных документах, которыми оформляется реализация продукции. Поэтому невозможен учет одного объекта ОС в виде агрегированной стоимости всех 100 000 единиц тары, а учет 100 000 отдельных объектов ОС противоречит принципу рациональности.
Данная ситуация не урегулирована нормативными актами по бухгалтерскому учету, в связи с чем организация вправе самостоятельно установить правила учета, закрепив их в учетной политике, при соблюдении требований подп. 7.1-7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"*(4).
Отметим, что учетная политика организации должна обеспечивать выполнение требований, установленных п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", в частности:
- рациональное ведение бухгалтерского учета, исходя из условий хозяйствования и величины организации, т.е. когда затраты на представление правдивой информации не превышают полезность этой информации для пользователей (требование рациональности);
- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).
При этом расходы отражаются с учетом их связи с поступлениями (соответствие доходов и расходов), когда расходы, обуславливающие получение доходов в течение нескольких отчетных периодов, подлежат обоснованному распределению между отчетными периодами (п. 19 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

Организация учета многооборотной тары

В рассматриваемой ситуации, по нашему мнению, организация может учесть тару на счете 10, субсчет "Тара и тарные материалы" (поскольку программа, используемая для ведения бухгалтерского учета, не позволяет учитывать тару на специальном субсчете счета 01, который позволяет оформлять документы о реализации с указанием единиц возвратной тары).
При этом для целей выполнения требований п. 19 ПБУ 10/99, ПБУ 6/01 (или ФСБУ 6/2020) в части признания многооборотной тары, агрегированная стоимость всех единиц которой составляет существенную сумму, в составе ОС и равномерного переноса ее себестоимости в расходы в течение срока использования (в данном случае пять лет), по нашему мнению, организация может использовать механизм создания резерва под обесценение запасов и ежегодного (ежеквартального, ежемесячного) его увеличения (п. 30 ФСБУ 5/2019).
Порядок определения суммы, подлежащей отнесению в расходы, организация устанавливает самостоятельно с учетом принципа рациональности (т.е. вычисление наиболее точного размера отчислений в резерв должно соотноситься с трудоемкостью такого расчета и существенностью отклонений, возникающих при применении более простого расчета).
Например, в резерв можно отчислять ежеквартально сумму, равную 1/20 агрегированной стоимости тары (4 квартала х 5 лет), учитываемой на счете 10, субсчет "Тара и тарные материалы".
Создание резерва и отчисления в резерв осуществляются на основании первичного документа, форма которого устанавливается самостоятельно (с указанием реквизитов, перечисленных в ч. 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ). Например, запись в учете о создании (увеличении) резерва может осуществляться на основании справки-расчета, в которой учитывается количество тары на начало периода, ее агрегированная стоимость, оставшийся срок использования, количество и стоимость тары, полученной в отчетном периоде и списанной за период за счет резерва, и рассчитывается сумма отчислений в резерв.
Величина обесценения запасов признается расходом периода, в котором создан (увеличен) резерв под их обесценение. Отметим, что в ФСБУ 5/2009 не указан вид расходов, на который относится сумма резерва.
В таком случае списание многооборотной тары в конце срока ее использования осуществляется за счет резерва. Отметим, что в случаях списания тары до истечения срока полезного использования вся стоимость может быть списана за счет резерва (т.е. без расчета остаточной стоимости тары, не учтенной в прошлых периодах при формировании резерва) при условии, что стоимость списанной за период тары является несущественной.
Исходя из вышеизложенного, рекомендуем следующие записи по счетам бухгалтерского учета организации:
Дебет 10, субсчет 10.04 "Тара и тарные материалы", Кредит 60
- оприходована тара по фактической себестоимости;
Дебет 10, субсчет "Тара и тарные материалы", Кредит 91, субсчет "Прочие доходы"
- фактическая себестоимость многооборотной тары доведена до ее учетной цены (залоговой стоимости);
Дебет 76, Кредит 10, субсчет "Тара и тарные материалы"
- списана учетная цена возвратной тары при ее передаче покупателю;
Дебет 51, Кредит 76
- получена от покупателя залоговая стоимость возвратной тары;
Дебет 10, субсчет "Тара и тарные материалы", Кредит 76
- тара возвращена покупателем;
Дебет 76, Кредит 51
- перечислены покупателю денежные средства в виде залога за тару.
В конце квартала:
Дебет 90 (91), субсчет "Прочие расходы" Кредит 14
- создан резерв под обесценение в размере, указанном в справке-расчете.

Отражение в отчетности

В бухгалтерской (финансовой) отчетности стоимость многооборотной тары с длительным сроком использования должна отражаться в строке 1190 "Прочие внеоборотные активы" (по себестоимости за вычетом резерва под обесценение).

К сведению:
В налоговом учете стоимость многооборотной тары, не являющейся амортизируемым имуществом, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода этой тары в эксплуатацию. Подробнее смотрите в ответе на Вопрос: Бухгалтерский и налоговый учет возвратной тары (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, май 2020 г.).
Поэтому при периоде приобретения тары и учета ее стоимости в расходах для целей налога на прибыль возникает налогооблагаемая временная разница, а в учете отражается отложенное налоговое обязательство (ОНО) (пп. 11, 15 ПБУ 18/02). В следующих периодах ОНО уменьшается на сумму временной разницы, погашенной при создании (увеличении) резерва на обесценение.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет тары;
- Энциклопедия судебной практики. Купля-продажа. Тара и упаковка (Ст. 481 ГК);
- Энциклопедия решений. Определение налоговой базы по НДС при реализации товаров в многооборотной таре.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Ткач Ольга

Ответ прошел контроль качества

1 апреля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В соответствии с подп. "б" п. 3 ФСБУ 5/2019 "Запасы" к запасам относятся инструменты, инвентарь, специальная одежда, специальная оснастка (специальные приспособления, специальные инструменты, специальное оборудование), тара и другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением случаев, когда указанные объекты считаются для целей бухгалтерского учета основными средствами.
Главным критерием отнесения перечисленных активов к запасам является срок их использования - не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).
Таким образом, если срок полезного использования приобретенной или изготовленной тары превышает 12 месяцев, то такие активы необходимо учитывать в составе основных средств в соответствии с правилами ПБУ 6/01.
При этом п. 5 ПБУ 6/01 дает право учитывать малоценные основные средства (до 40 000 руб. за единицу) в составе запасов. Новый ФСБУ 6/2020 предоставляет организациям право самостоятельно установить лимит стоимости активов, относимых к ОС (п. 5 ФСБУ 6/2020). Но в отличие от ПБУ 6/01 в новом стандарте предусмотрено списание стоимости активов, которые отвечают понятию "основные средства", но стоимость которых не превышает лимит, установленный в учетной политике организации для учета в составе ОС, сразу в расходы.
*(2) Например, в Проекте Рекомендации Р-Х/2020-КпР "Стоимостной лимит для основных средств" (http://bmcenter.ru/Files/R-KpR_Stoimostniy_limit_OS), указано: "в случае наличия большого количества малоценных объектов, соответствующих признакам основных средств, их совокупная стоимость может оказаться существенной, даже несмотря на то, что стоимость каждого отдельно взятого объекта незначительна. Отказ от применения ФСБУ 6/2020 в отношении таких объектов является необоснованным и не соответствующим требованию пункта 5 ФСБУ 6/2020 об установлении лимита с учетом существенности. Таким образом, для реализации требований пункта 5 ФСБУ 6/2020 принципиальное значение имеет лимит стоимости применительно ко всей совокупности объектов, в отношении которых организация принимает решение о неприменении ФСБУ 6/2020. При этом стоимость отдельных объектов в составе этой совокупности значения не имеет".
*(3) Критерий существенности учетных данных и показателей бухгалтерской отчетности определяется исходя из того, что пропуск или искажение информации может повлиять на экономические решения пользователей отчетности (п. 8 МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменение в бухгалтерских оценках и ошибки").
Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации. Смотрите также Рекомендацию Р-96/2018-КпР "Профессиональное суждение" и Проект Рекомендации Р-Х/2020-КпР. Базовые принципы существенности (http://bmcenter.ru/Files/ R-KpR-Bazoviye_principi_suchestvennosti).
*(4) Пункт 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" позволяет организации самостоятельно разработать способ ведения бухгалтерского учета и закрепить его в учетной политике, если по конкретному вопросу в нормативных правовых актах не установлены такие способы, учитывая при этом нормы российского бухгалтерского законодательства.