Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по реализации импортного товара в процедуре реэкспорта (ЭК 31) в Республику Узбекистан?

Каков порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по реализации импортного товара в процедуре реэкспорта (ЭК 31) в Республику Узбекистан?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Организация не обязана уплачивать НДС при ввозе иностранных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и помещении их под таможенную процедуру реэкспорта и вывозе данных товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенной процедуре реэкспорта.
Сумма выручки, полученной от реэкспортной операции, отражается организацией в составе доходов от обычной деятельности в бухгалтерском учете и в составе доходов от реализации в налоговом учете.
Сумма выручки уменьшается на себестоимость реализованных реэкспортных товаров в бухгалтерском учете. Доходы от реализации в налоговом учете могут быть уменьшены на покупную стоимость товаров.
Порядок отражения операций в бухгалтерском и налоговом учете изложен ниже.

Обоснование вывода:
Под таможенной процедурой реэкспорта понимается таможенная процедура, применяемая в отношении иностранных товаров и товаров Союза, в соответствии с которой иностранные товары вывозятся с таможенной территории Союза без уплаты ввозных таможенных пошлин, налогов, специальных, антидемпинговых, компенсационных пошлин и (или) с возвратом (зачетом) сумм таких пошлин и налогов в соответствии со ст. 242 ТК ЕАЭС, а товары Союза - без уплаты вывозных таможенных пошлин при соблюдении условий помещения товаров под эту таможенную процедуру (п. 1 ст. 238 ТК ЕАЭС).
Данная таможенная процедура применяется, в частности, в отношении иностранных товаров, ввезенных на таможенную территорию Союза и находящихся на таможенной территории Союза, в том числе иностранных товаров, помещенных под таможенные процедуры (подп. 1 п. 2 ст. 238 ТК ЕАЭС).
При этом с целью помещения товаров под процедуру реэкспорта подается декларация на товары в электронном виде (п. 3 ст. 104 и п. 3 ст. 105 ТК ЕАЭС).
По правилам п. 1 ст. 239 ТК ЕАЭС условиями помещения товаров, указанных в подп. 1-5 п. 2 ст. 238 ТК ЕАЭС, под таможенную процедуру реэкспорта являются:
1) соблюдение запретов и ограничений в соответствии со ст. 7 ТК ЕАЭС;
2) представление таможенному органу сведений об обстоятельствах ввоза товаров на таможенную территорию Союза, вывоза товаров с таможенной территории Союза, которые подтверждаются представлением таможенных и (или) иных документов либо сведений о таких документах.
О необходимости представления документов, характеризующих обстоятельства ввоза на таможенную территорию Таможенного союза свидетельствует, например, постановление Пятого ААС от 03.09.2019 N 05АП-5412/19. Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции пришел к выводу о несоблюдении декларантом предусмотренного подп. 2 п. 1 ст. 239 ТК ЕАЭС условия помещения товаров под таможенную процедуру реэкспорта ввиду непредставления документов, характеризующих обстоятельства ввоза в контейнере грузового автомобиля на таможенную территорию Евразийского экономического союза. Учитывая отсутствие указанных документов, суд сделал вывод: помещение товаров под таможенную процедуру реэкспорта невозможно.

НДС

Реализация товаров на территории РФ признается объектом налогообложения НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ).
Местом реализации товаров признается территория РФ, если товар в момент отгрузки и транспортировки находится на территории РФ (подп. 2 п. 1 ст. 147 НК РФ).
В ст. 151 НК РФ установлены особенности налогообложения НДС при ввозе товаров на территорию РФ и вывозе товаров с территории РФ*(1).
При ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, в зависимости от избранной таможенной процедуры налогообложение производится в порядке, установленном п. 1 ст. 151 НК РФ.
Так, согласно подп. 3 п. 1 ст. 151 НК РФ при помещении товаров под таможенные процедуры транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства и специальную таможенную процедуру, а также при таможенном декларировании припасов налог не уплачивается;
В свою очередь, в силу подп. 2 п. 2 ст. 151 НК РФ при вывозе товаров за пределы территории Российской Федерации и иных территорий, находящихся под ее юрисдикцией, в таможенной процедуре реэкспорта налог не уплачивается, а уплаченные при ввозе на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, суммы налога возвращаются налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 242 ТК ЕАЭС, ст. 177 Федерального закона от 03.08.2018 N 289-ФЗ "О таможенном регулировании в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации".
Таким образом, при ввозе иностранных товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, и помещении их под таможенную процедуру реэкспорта организация НДС не уплачивает.
При вывозе товаров с таможенной территории Российской Федерации в таможенной процедуре реэкспорта НДС в бюджет организацией также не перечисляется.

Бухгалтерский учет

Порядок учета товаров, в том числе при реэкспорте в бухгалтерском учете, регламентируется Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция по применению Плана счетов), ФСБУ 5/2019 "Запасы", утвержденный приказом Минфина России от 15.11.2019 N 180н (далее - ФСБУ 5/2019).
В соответствии с ФСБУ 5/2019 к товарам относятся:
- товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "г" п. 3 ФСБУ 5/2019);
- товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи (подп. "д" п. 3 ФСБУ 5/2019).
В фактическую себестоимость товаров, в частности, могут включаться (п. 11 ФСБУ 5/2019) суммы, уплаченные или подлежащие уплате организацией поставщику (продавцу, подрядчику) при приобретении товаров. В данных суммах необходимо учитывать все скидки, уступки, вычеты, премии и льготы, предоставляемые поставщиком (продавцом, подрядчиком). При этом в фактическую себестоимость товаров не включаются суммы налогов и сборов (п. 12 ФСБУ 5/2019).
В себестоимость товаров в соответствии с п. 18 ФСБУ 5/2019 не включаются в том числе расходы на хранение товаров, за исключением случаев, когда хранение является частью технологии подготовки товаров к потреблению или обусловлено условиями их приобретения.
Считаем, что организация должна отразить на счетах бухгалтерского учета договорную стоимость приобретенных товаров на дату перехода к ней права собственности на данные активы, независимо от того, где они фактически находятся*(2).
Исходя из п. 22 ФСБУ 5/2019 запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути, либо переданные покупателю под залог, оцениваются в бухгалтерском учете в сумме, предусмотренной в договоре, с последующим определением их фактической себестоимости.
В дальнейшем мы будем исходить из предположения, что стороны при передаче товаров от иностранного поставщика к российскому покупателю договорились применять нормы российского права к их взаимоотношениям. Так, согласно п. 1 ст. 223 ГК РФ в общем случае право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи. Передачей признается вручение вещи приобретателю, а равно сдача перевозчику для отправки приобретателю или сдача в организацию связи для пересылки приобретателю вещей, отчужденных без обязательства доставки (п. 1 ст. 224 ГК РФ). К передаче вещи приравнивается и передача коносамента или иного товарораспорядительного документа на нее (п. 3 ст. 224 ГК РФ).
Инструкция по применению Плана счетов позволяет формировать фактическую себестоимость товаров либо на отдельном субсчете к счету 41 "Товары", например, "Товары в пути", либо на счете 15 "Заготовление и приобретение материалов" с последующим списанием стоимости фактически поступивших в организацию и оприходованных товаров в дебет счета 41.
Конкретную методику отражения на счетах бухгалтерского учета операций по формированию фактической себестоимости товаров следует закрепить в учетной политике для целей бухгалтерского учета (п. 7 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
Операции, связанные с приобретением и реализацией реэкспортного товара, в рассматриваемой ситуации могут быть отражены на счетах бухгалтерского учета следующим образом (с учетом отражения фактической себестоимости товаров на отдельном субсчете к счету 41):
На дату перечисления средств предварительной оплаты:
Дебет 60, субсчет "Расчеты по авансам, выданным в иностранной валюте" Кредит 52
- перечислен аванс поставщику.
На дату поступления документов от иностранной организации, подтверждающих отгрузку товаров по заключенному контракту:
Дебет 41, субсчет "Реэкспортные товары в пути" Кредит 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте"
- отражена договорная стоимость реэкспортных товаров, пересчитанная в рубли по официальному курсу иностранной валюты к рублю, установленному ЦБ РФ на дату перечисления аванса поставщику;
Дебет 60, субсчет "Расчеты с поставщиками в иностранной валюте" Кредит 60, субсчет "Расчеты по авансам, выданным в иностранной валюте"
- зачтен перечисленный ранее аванс.
На дату поступления товаров в РФ:
Дебет 41, субсчет "Товары реэкспортные" Кредит 41, субсчет "Реэкспортные товары в пути"
- учтена фактическая стоимость реэкспортных товаров.
Если право собственности переходит к иностранному покупателю на дату отгрузки, то на указанную дату (пп. 5, 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации") в учете отражается выручка от реализации:
Дебет 62, субсчет "Расчеты с иностранными покупателями по экспортным операциям" Кредит 90, субсчет "Выручка от реализации реэкспортных товаров"
- отражена в учете выручка от реализации реэкспортных товаров по фактурной стоимости.
Одновременно с признанием в бухгалтерском учете выручки от реализации товаров организации следует списать в расходы их себестоимость (пп. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"):
Дебет 90, субсчет "Себестоимость продаж реэкспортных товаров" Кредит 41, субсчет "Товары реэкспортные"
- отражена себестоимость реализованных реэкспортных товаров.
На отчетную дату:
Дебет 90 субсчет "Финансовые результаты реализации реэкспортных операций" Кредит 99
- определен финансовый результат от реэкспортных операций.
На дату оплаты (при осуществлении расчетов за поставленный товар в иностранной валюте):
Дебет 52 "Транзитный валютный счет" Кредит 62 "Расчеты с иностранными покупателями по экспортным (реэкспортным) операциям"
- на транзитный валютный счет поступила выручка от покупателя;
Дебет 52 "Текущий валютный счет" Кредит 52 "Транзитный валютный счет"
- распределена валютная выручка.

Налоговый учет

Объектом налогообложения и налоговой базой по Налогу для российских организаций, не являющихся участниками консолидированной группы налогоплательщиков, признается прибыль (ее денежное выражение), которая представляет собой разницу между полученными ими доходами и величиной произведенных ими расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 1 ст. 247, п. 1 ст. 274 НК РФ).
Выручка от реализации товаров является доходом организации и признается в целях налогообложения прибыли в размере цены контракта (без учета НДС) (п. 1 ст. 248, абзац пятый п. 1 ст. 248, п. 1 ст. 249 НК РФ).
При применении организацией метода начисления датой получения дохода признается дата реализации товара (передачи права собственности на товар) покупателю (п. 3 ст. 271, п. 1 ст. 39 НК РФ).
Сумма такого дохода в целях налогообложения прибыли может быть уменьшена на стоимость реализованных товаров в соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268, абзацем вторым ст. 320 НК РФ. В соответствии с подп. 3 п. 1 ст. 268, НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую в соответствии с принятой организацией учетной политикой для целей налогообложения одним из методов оценки покупных товаров (смотрите Энциклопедию решений. Расходы при реализации товаров (в целях налогообложения прибыли)).
При этом запасы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, действующему на дату перехода права собственности (п. 10 ст. 272 НК РФ).
Таким образом, в рассматриваемой ситуации при приобретении товаров и дальнейшей их реализации у организации возникает доход, равный величине полученных за товары денежных средств, который может быть уменьшен на покупную стоимость товаров.
В декларации по налогу на прибыль доход от реализации товаров и расходы, формирующие их налоговую себестоимость, отражаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором товары будут доставлены покупателю.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. НДС при ввозе товаров в РФ и вывозе товаров из РФ;
- Энциклопедия решений. Доходы от реализации товаров в целях налогообложения прибыли.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

29 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В настоящее время между РФ и Республикой Узбекистан не заключено международных соглашений, регулирующих порядок взимания косвенных налогов по операциям между резидентами этих стран.
В отношениях между РФ и Республикой Узбекистан действует Соглашение между Правительством РФ и Правительством Республики Узбекистан об избежании двойного налогообложения доходов и имущества от 02.03.1994. На основании п. 3 ст. 2 этого Соглашения оно не применяется в отношении НДС.
Поэтому в общем случае при определении порядка исчисления НДС применяются нормы российского законодательства.
*(2) Отметим, что необходимым условием получения контроля над активом является переход права собственности на него к организации.
Действующими нормативными актами в области бухгалтерского учета понятие активов не определено. В п. 7.2 Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине России, Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997) приводится следующее определение данного понятия: актив - хозяйственное средство, контроль над которым организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которое должно принести ей экономические выгоды в будущем.
При переходе к организации права собственности на товар могут быть выполнены условия признания приобретенного товара активом организации для принятия его к бухгалтерскому учету, а также условия, предусмотренные п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации", для признания в бухгалтерском учете расходов по его приобретению.