Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Организация занимается сдачей в аренду площадей, не относится к малым предприятиям, применяет ПБУ 18/02 и находится на общей системе налогообложения. В учетной политике предусмотрен стоимостной критерий основных средств 40 000 руб. По состоянию на 01.01.2021 имеются остатки по счету 10 сроком использования как менее 12 месяцев, так и более 12 месяцев. В учетной политике планируется отразить один из вариантов ведения учета материальных объектов с 01.01.2021. Первый вариант. 1. Несущественные, независимо от срока использования (материалы, МО), включаются в расходы при приобретении. 2. Запасы существенные, но используемые менее 12 месяцев (учитываются на счете 10 и включаются в расходы при передаче в производство). 3. Основные средства существенные, сроком использования более 12 месяцев (отражаются на 08 счете, далее ввод в эксплуатацию, начисляется амортизация). Второй вариант. 1. Запасы, используемые менее 12 месяцев, отражаются на счете 10 и включаются в расходы при передаче в производство. 2. Основные средства со сроком службы более 12 месяцев стоимостью не более 40 000 руб., отражаются в составе материально-производственных запасов. Как учесть остатки материалов при перспективном переходе на ФСБУ 5/2019 при классификации затрат с учетом критерия существенности и без применения критерия существенности? В какой момент признаются расходы в виде стоимости запасов?

Организация занимается сдачей в аренду площадей, не относится к малым предприятиям, применяет ПБУ 18/02 и находится на общей системе налогообложения. В учетной политике предусмотрен стоимостной критерий основных средств 40 000 руб. По состоянию на 01.01.2021 имеются остатки по счету 10 сроком использования как менее 12 месяцев, так и более 12 месяцев.
В учетной политике планируется отразить один из вариантов ведения учета материальных объектов с 01.01.2021.
Первый вариант.
1. Несущественные, независимо от срока использования (материалы, МО), включаются в расходы при приобретении.
2. Запасы существенные, но используемые менее 12 месяцев (учитываются на счете 10 и включаются в расходы при передаче в производство).
3. Основные средства существенные, сроком использования более 12 месяцев (отражаются на 08 счете, далее ввод в эксплуатацию, начисляется амортизация).
Второй вариант.
1. Запасы, используемые менее 12 месяцев, отражаются на счете 10 и включаются в расходы при передаче в производство.
2. Основные средства со сроком службы более 12 месяцев стоимостью не более 40 000 руб., отражаются в составе материально-производственных запасов.
Как учесть остатки материалов при перспективном переходе на ФСБУ 5/2019 при классификации затрат с учетом критерия существенности и без применения критерия существенности? В какой момент признаются расходы в виде стоимости запасов?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Планируемый способ учета несущественных по стоимости активов в расходах (вариант 1 (пункт 1)) не следует применять к активам, не предназначенным для управленческих нужд организации.
Учет малоценных активов, которые имеют срок использования более 12 месяцев, возможно организовать на счете 10 "Материалы".
Однако если в совокупности стоимость таких активов со сроками использования более 12 месяцев составляет существенную сумму, то их возможно учитывать в составе основных средств.
Критерий существенности определяется организацией самостоятельно.
ФСБУ 5/2019 "Запасы" предполагает только единовременное списание в расходы стоимости запасов.
Запасы списываются в расходы в момент отпуска в производство или при ином выбытии.

Обоснование позиции:
Начиная с 2021 года организации обязаны перейти к применению ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее - ФСБУ 5/2019).
Одновременно с этим с 01.01.2021 признаются утратившими силу:
- ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (далее - ПБУ 5/01);
- Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденные приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н;
- Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденные приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н (далее - Методические указания).
Начать применять ФСБУ 5/2019 организациям следует с учетом положений п. 47 ФСБУ 5/2019, который предусматривает, что последствия изменения учетной политики в связи с началом применения ФСБУ 5/2019 могут отражаться в том числе и перспективно, т.е только в отношении фактов хозяйственной жизни, имевших место после начала применения ФСБУ 5/2019.
Но прежде, на наш взгляд, следует остановиться на иных нормах ФСБУ 5/2019.
Так, согласно п. 3 ФСБУ 5/2019 для целей бухгалтерского учета запасами считаются активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые в течение периода не более 12 месяцев. При этом формулировка нормы позволяет прочесть ее двумя способами (для понимания поставим скобки):
...запасами считаются активы, (потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации либо используемые) в течение периода не более 12 месяцев,
или
запасами считаются активы, (потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации) либо (используемые в течение периода не более 12 месяцев).
Разъяснений финансового ведомства о том, является ли срок 12 месяцев ограничивающим возможность учета объектов в качестве запасов, мы не нашли.
Но полагаем, что из буквального прочтения данной нормы не исключается, что запасами в понимании ФСБУ 5/2019 могут являться не только активы, используемые в течение периода не более 12 месяцев, но также и активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, который, по нашему мнению, может превышать период 12 месяцев. Например, представляется, что обычный операционный цикл может составлять более указанного срока в случае, если в качестве запасов квалифицируются объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (подп. "ж" п. 3 ФСБУ 5/2019, смотрите также материал: Вопрос: Каким образом должны учитываться в бухгалтерском и налоговом учете расходы организации на содержание построенного для продажи здания гостиницы с момента окончания строительства и до ее продажи? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)).
Иными словами, на наш взгляд, ФСБУ 5/2019 не содержит прямого запрета на учет в определенных случаях в составе запасов активов, потребляемых или продаваемых в течение периода более 12 месяцев.
При этом понятие обычного операционного цикла ни ФСБУ 5/2019, ни иные нормативные акты по бухгалтерскому учету на раскрывают. Но, например, соотнесение обычного операционного цикла с длительностью использования присутствует в подп. "б" п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01), в котором приводится следующее определение: объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. А, например, в материале: Против течения. Почему ФСБУ 5/2019 не влияет на учет малоценных основных средств (А. Рабинович, Газета "Финансовая газета", N 5, февраль 2021 г.) автор говорит о том, что в п. 2 ПБУ 5/01 сказано и про производственный цикл - синоним операционного цикла.
В этой связи считаем, что организация вправе самостоятельно определить данное понятие в учетной политике, учитывая особенности осуществления предпринимательской деятельности (п. 7.1 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации").
На основании п. 2 ФСБУ 5/2019 организация может принять решение не применять положения ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд. То есть запасы, предназначенные для управленческих нужд, возможно списывать в расходы периода, в котором были понесены такие расходы (не в периоде, когда такие запасы были переданы для использования, а сразу при приобретении).
Данный способ необходимо закрепить в учетной политике, кроме того, следует утвердить и номенклатуру запасов, которые организация будет учитывать в качестве запасов, предназначенных для управленческих нужд.
Как видим, ФСБУ 5/2019 не ставит право неприменения данного метода учета в зависимость от стоимости активов. Главное условие - предназначение для управленческих нужд. В качестве примера таких активов можно привести, в частности, канцелярские товары, хозтовары.
Однако учитывая изложенное, полагаем, что предлагаемый в вопросе способ учета несущественных по стоимости активов в расходах (вариант 1 (пункт 1)) не следует применять к активам, не предназначенным для управленческих нужд организации (например, к инструментам). Вместе с тем в авторских материалах говорится о такой возможности (смотрите, например, материал: Учет малоценных ОС - 2021 (О.В. Давыдова, журнал "Жилищно-коммунальное хозяйство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 2, февраль 2021 г.)).
В части учета активов со сроками использования более 12 месяцев, но стоимостью менее 40 000 руб. сообщаем.
В связи с утверждением ФСБУ 5/2019 учет имущества со сроком использования свыше 12 месяцев с отчетных периодов начиная с 2021 года должен производиться по правилам учета основных средств вне зависимости от положений учетной политики, поскольку такие активы не отвечают понятию "запасы" (п. 3 ФСБУ 5/2019), но соответствуют условиям признания основным средством, перечисленным в п. 4 ПБУ 6/01.
Напомним, что актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются условия, поименованные в п. 4 ПБУ 6/01, независимо от его стоимости. При этом п. 5 ПБУ 6/01 и в настоящее время предусмотрено право учитывать малоценные основные средства (до 40 000 руб. за единицу) в составе материально-производственных запасов.
Таким образом, если учетная политика организации содержит ссылку на п. 5 ПБУ 6/01 (как мы поняли, это имеет место быть в данном случае), то учет малоценных активов, которые соответствуют условиям признания их в составе основных средств (в частности, имеют срок использования более 12 месяцев), ведется с 01.01.2021 в соответствии с ФСБУ 5/2019 (смотрите также материал: Против течения. Почему ФСБУ 5/2019 не влияет на учет малоценных основных средств. А. Рабинович, Газета "Финансовая газета", N 5, февраль 2021 г.). Для этих целей, на наш взгляд, целесообразно использовать отдельный субсчет к счету 10 "Материалы" (смотрите также материалы: Вопрос: Налоговый и бухгалтерский учет поступления спецодежды в 2021 году (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, февраль 2021 г.); Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет приобретения и выдачи спецодежды с 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019).
Вместе с тем имеет место позиция, согласно которой в тех случаях, когда расходы на приобретение малоценных активов со сроками использования более 12 месяцев составляют существенную сумму (например, стоимость спецодежды или инструментов, выданных работникам и хранящихся на складе, в общей совокупности составляет существенную сумму), организации целесообразно признавать их в составе основных средств независимо от стоимости единицы, поскольку единовременное списание на расходы большого количества спецодежды или инструментов может привести к искажению финансовой отчетности вследствие превышения порога существенности информации о таких активах (смотрите Рекомендацию Р-122/2020-КпР "Специальные средства производства", далее - Рекомендация Р-122/2020-КпР). Как предложено в п. 2 Рекомендации Р-122/2020-КпР, в целях начисления амортизации организация может в качестве единицы учета определить совокупность однородных объектов с одинаковыми амортизационными параметрами, руководствуясь положениями Рекомендации Р-100-КпР "Реализация требования рациональности" с учетом иллюстративного примера 2 к этой Рекомендации.
В ситуации противоречия норм и отсутствия уточняющих разъяснений организации необходимо самостоятельно выбрать подход для учета подобного имущества. На основании п. 7.4 ПБУ 1/2008 в отношении несущественной информации организация вправе выбирать способ ведения бухгалтерского учета, руководствуясь исключительно требованием рациональности. Отнесение информации к несущественной организация осуществляет самостоятельно исходя как из величины, так и характера этой информации.
Обобщим сказанное выше.
1. Организация может не применять положения ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд, перечень которых утверждается отдельно.
2. Имущество со сроком полезного использования менее 12 месяцев учитывается в составе запасов.
3. Имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и стоимостью менее 40 000 руб. также может учитываться в составе запасов. Однако в отношении такого имущества существует и иное мнение.
Теперь перейдем к списанию запасов.
Стоимость активов, принятых к учету в качестве сырья и материалов, в бухгалтерском учете списывают единовременно при отпуске в производство.
При отпуске запасов в производство, отгрузке готовой продукции, товаров покупателю, списании запасов себестоимость запасов рассчитывается одним из следующих способов (п. 36 ФСБУ 5/2019):
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени поступления единиц (способ ФИФО).
То есть стоимость активов, принятых к учету в качестве запасов, списывается на расходы по мере отпуска этих запасов в производство (или при ином выбытии) одним из трех указанных способов. Выбор применяемого метода отражается в учетной политике предприятия для целей бухгалтерского учета. Все операции по движению (поступление, перемещение, расходование) материалов оформляются первичными учетными документами.
Поэтому можно говорить о том, что ФСБУ 5/2019 фактически предполагает только единовременное списание в расходы стоимости запасов.
По мере отпуска материалов в производство они единовременно списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство. Это значит, что при отпуске сырья и материалов в производство их оценка отражается по дебету счетов учета затрат (20, 23, 25, 26) в корреспонденции с кредитом счета 10, субсчет "Сырье и материалы" (Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет передачи материалов в производство c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019).
В случае, отличном от отпуска в производство, запасы списываются по основаниям, перечисленным в п. 41 ФСБУ 5/2019, в частности, при выбытии в случаях, отличных от продажи. И только тогда в соответствующем периоде их балансовая стоимость относится на расходы (п. 43 ФСБУ 5/2019). При этом, как указано в п. 42 ФСБУ 5/2019, операции, приводящие к изменению вида запасов (отпуск запасов в производство, выпуск продукции, отгрузка готовой продукции, товаров покупателю до признания выручки), не являются основанием прекращения признания запасов активами. В соответствии с п. 36 ФСБУ 5/2019 при списании запасов их себестоимость также рассчитывается одним из указанных в этой норме способов.
При выбытии материалов (продаже, передаче безвозмездно и др.) их стоимость, как правило, списывается в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".
Отметим, ФСБУ 5/2019 устанавливает, что балансовая стоимость списываемых запасов признается расходом периода (п. 43 ФСБУ 5/2019):
а) в котором признана выручка от продажи этих запасов;
б) в котором данное выбытие (списание) произошло, в случаях, отличных от продажи.
При этом расходы от списания запасов в результате продажи учитываются обособленно от расходов в результате иного выбытия (п. 44 ФСБУ 5/2019, смотрите также материал: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет выбытия материалов c 1 января 2021 года в соответствии с ФСБУ 5/2019). То есть и в этом случае стоимость запасов списывается единовременно.
Как видим, ФСБУ 5/2019 предполагает только единовременное списание в расходы стоимости материалов в отличие, например, от Методических указаний, которые предусматривали равномерное списание стоимости специального инвентаря, СИЗ со сроком использования более 12 месяцев в течение срока их использования.
Поэтому мы полагаем, что организация может установить собственные правила для списания в расходы таких инструментов и СИЗ с длительным сроком использования. Например, такие активы со сроком использования более 12 месяцев учитывать как запасы и списывать на расходы единовременно при выдаче в эксплуатацию. При этом, как разъяснялось ранее, в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением (смотрите также письма Минфина России от 15.09.2011 N 03-05-04-01/26, от 05.08.2011 N 03-05-05-01/61).
Вместе с тем получается, что с учетом п. 42 ФСБУ 5/2019 при выдаче имущества (запасов) материально ответственным лицам не происходит его выбытие с баланса - имущество остается в собственности организации. В таком случае можно предположить, что все имущество, учтенное в качестве запасов, списывается в расходы только при выбытии, которым, на наш взгляд, признается дальнейшая невозможность использования такого имущества, например, по причине физического износа. Однако если придерживаться подхода "списание = выбытие", то возникает вопрос о применении положений п. 28 ФСБУ 5/2019, согласно которому запасы коммерческой организации оцениваются на отчетную дату по наименьшей из следующих величин (если иное не установлено пп. 32-35 ФСБУ 5/2019):
а) фактическая себестоимость запасов;
б) чистая стоимость продажи запасов, определяемая в соответствии с п. 29 ФСБУ 5/2019.
То есть при таком способе списания организации будет необходимо рассчитывать обесценение запасов. Вместе с тем в отношении запасов, отпущенных в производство, или же переданных работникам для потребления в производственном процессе, выполнение условия оценивать такие запасы по справедливой стоимости на отчетную дату нам представляется с трудом. Поэтому мы считаем, что если запасы списаны в производство, то есть на счета учета затрат, то эти запасы уже не переоцениваются согласно требованиям п. 28 ФСБУ 5/2019. Однако может возникнуть необходимость применения этой нормы, если в результате операции произошло изменение вида запасов, например, сформировалась готовая продукция.
В итоге мы полагаем, что запасы подлежат списанию единовременно при отпуске в производство или ином выбытии.
Разъяснений финансового ведомства применительно к анализируемой ситуации нами не обнаружено. Все сказанное выше является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в данном ответе.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Как применять на практике ФСБУ 5/2019 "Запасы" в учете инструментов, расходных материалов, запчастей, спецодежды и канцтоваров? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.)
- Вопрос: Перспективное применение ФСБУ 5/2019 "Запасы" (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, март 2021 г.);
- Вопрос: Как учитывать некоторые виды запасов в 2021 году в соответствии с положениями ФСБУ 5/2019 "Запасы"? Нужно ли вносить изменения (дополнения) в учетную политику? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2021 г.)
- Вопрос: Бухгалтерский учет СИЗ со сроком эксплуатации более 12 месяцев в 2021 и 2022 годах (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2020 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

30 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.