Акционерное общество заключило с подрядной организацией договор о выполнении работ по облицовке керамогранитной плиткой входной группы административного здания. Административное задние находится в собственности организации с 2010 года. В результате облицовки характеристики входной группы (крыльцо и колонны) не меняются. Фактически производится замена старой плитки на новую. Как в бухгалтерском и налоговом учете следует отразить указанные расходы: единовременно списать на себестоимость или включить в стоимость нежилого помещения и списывать через амортизацию?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
В сложившейся ситуации расходы на выполнение работ по облицовке керамогранитной плиткой входной группы административного здания учитываются в составе расходов единовременно без увеличения первоначальной стоимости объекта основного средства как в целях бухгалтерского, так и налогового учета.

Обоснование вывода:

Налог на прибыль

Амортизируемые основные средства (ОС) в налоговом учете учитываются по первоначальной стоимости, определяемой исходя из суммы расходов на их приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС, кроме случаев, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (п. 1 ст. 256, п. 1 ст. 257 НК РФ).
Согласно п. 2 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (письма Минфина России от 24.07.2018 N 03-03-06/3/51800, от 29.06.2016 N 03-03-06/3/37780).
В целях главы 25 НК РФ к работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.
К реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.
При этом не изменяют первоначальную стоимость ОС в том числе расходы на ремонт, учет которых регламентирован ст. 260 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт ОС и иного имущества, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат (письмо Минфина России от 30.01.2020 N 03-03-07/5475).
При учете расходов на ремонт в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль не имеет значения вид произведенного ремонта (текущий, средний или капитальный), способ его осуществления (хозяйственный или подрядный) и стоимость проведенных работ (письма Минфина России от 03.11.2006 N 03-03-04/1/718, от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29).
Поэтому для правильного учета затрат на проведение строительно-монтажных работ (СМР) необходимо их правильно классифицировать.
В налоговом законодательстве понятие "ремонт" не раскрывается. В связи с этим на основании п. 1 ст. 11 НК РФ можно использовать соответствующие положения других отраслей законодательства.
Так, согласно п. 14.2 ст. 1 ГрК РФ к капитальному ремонту объектов капитального строительства (за исключением линейных объектов) относятся:
- замена и (или) восстановление строительных конструкций объектов капитального строительства или элементов таких конструкций, за исключением несущих строительных конструкций;
- замена и (или) восстановление систем инженерно-технического обеспечения и сетей инженерно-технического обеспечения объектов капитального строительства или их элементов;
- замена отдельных элементов несущих строительных конструкций на аналогичные или иные улучшающие показатели таких конструкций элементы и (или) восстановление указанных элементов.
Для определения терминов "ремонт" и "реконструкция" можно также воспользоваться Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88(Р) (письмо Минфина России от 24.03.2010 N 03-11-06/2/41, письмо Госстроя России от 03.04.2001 N НМ-1618/3)*(1).
В соответствии с п. 5.1 ВСН 58-88(р) капитальный ремонт должен включать устранение неисправностей всех изношенных элементов, восстановление или замену (кроме полной замены каменных и бетонных фундаментов, несущих стен и каркасов) их на более долговечные и экономичные, улучшающие эксплуатационные показатели ремонтируемых зданий. При этом может осуществляться экономически целесообразная модернизация здания или объекта: улучшение планировки, увеличение количества и качества услуг, оснащение недостающими видами инженерного оборудования, благоустройство окружающей территории.
Минфин России предлагает считать ремонтными работы, не влекущие изменений функций объекта и его эксплуатационных характеристик (письма Минфина России от 24.03.2010 N 03-03-06/4/29, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/358).
В п. 16 письма Госкомстата России от 09.04.2001 N МС-1-23/1480*(2) разъясняется, что под расходами на проведение ремонта (текущего, среднего и капитального) подразумевается стоимость работ по поддержанию объектов ОС (их отдельных частей и конструкций) в рабочем состоянии в течение срока их полезного использования, которые не приводят к улучшению первоначальных характеристик основных средств.
При капитальном ремонте зданий и сооружений производится замена изношенных конструкций и деталей или смена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной замены основных конструкций, срок службы которых в данном объекте является наибольшим (каменные и бетонные фундаменты зданий, трубы подземных сетей и т.п.).
По мнению судов, главное отличие ремонта от реконструкции в том, что целью первого являются профилактические мероприятия, устранение мелких повреждений и неисправностей в целях предохранения и преждевременного износа основных средств. В результате любого ремонта не изменяются назначение объекта основных средств, его технико-экономические показатели, технологическое или служебное назначение, не улучшается качество продукции, не увеличиваются производственные площади.
А целью реконструкции является улучшение первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств, увеличение мощности, срока полезного использования.
Таким образом, при разграничении реконструкции и ремонта основных средств определяющее значение имеет изменение технико-экономических показателей, технологического или служебного назначения, приобретение им новых качеств (постановление Десятого ААС от 21.10.2016 N 10АП-9512/16)*(3).
В данной ситуации организация обновила входную группу административного здания (крыльцо и колонны) без изменения служебного назначения входной группы путем облицовки керамогранитной плиткой. То есть произведена замена изношенных элементов на более долговечные.
На наш взгляд, в сложившейся ситуации речь идет о капитальном ремонте.
В связи с чем считаем, что расходы на выполнение рассматриваемых работ следует учитывать в составе прочих расходов на основании п. 1 ст. 260 НК РФ в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат.
При этом заметим, что организации во избежание претензий необходимо самостоятельно оценить, как повлияли рассматриваемые СМР на функциональные качества здания, основываясь на мнении технических специалистов.
Если выяснится, что в результате таких работ здание изменяет технико-экономические показатели, меняется служебное и технологическое назначение, увеличивается срок полезного использования здания, то рассматриваемые расходы однозначно следует учитывать в качестве капитальных затрат, увеличивающих первоначальную стоимость здания (п. 2 ст. 257 НК РФ), и такие расходы учитываются в целях налогообложения через механизм амортизации*(4).

Бухгалтерский учет

В настоящее время учет ОС ведется в соответствии со следующими нормативными документами:
- ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01);
- Методическими указаниями по учету основных средств, утвержденными приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н*(5).
Стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС (п. 14 ПБУ 6/01).
Следовательно, если проведенные в здании работы можно отнести к дооборудованию, модернизации или реконструкции, то затраты на их проведение относятся на увеличение первоначальной стоимости здания.
Однако в данной ситуации, как мы определились выше, рассматриваемые работы являются работами по проведению капитального ремонта здания.
Поэтому считаем, что такие расходы признаются в составе расходов по обычным видам деятельности в периоде их осуществления (пп. 5, 7, 16, 18 ПБУ 10/99 "Расходы организации"). Смотрите подробнее в материале: Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет расходов на ремонт основных средств.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
профессиональный бухгалтер Башкирова Ираида

Ответ прошел контроль качества

12 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

------------------------------------------------------------------------
*(1) Ведомственные строительные нормативы (ВСН) N 58-88(Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312.
*(2) Можно ознакомиться, перейдя по ссылке: http://legalacts.ru/doc/pismo-goskomstata-rf-ot-09042001-n-ms-1-231480.
*(3) Об определении капитального ремонта в законодательстве и судебной практике (Г.С. Васильев, "Вестник Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации", N 2, февраль 2014 г.).
*(4) Энциклопедия решений. Изменение первоначальной стоимости основного средства в целях налогообложения прибыли (в случаях модернизации, реконструкции и пр.); Энциклопедия решений. Учет реконструкции и модернизации основных средств.
*(5) В соответствии с п. 3 приказа Минфина России от 17.09.2020 N 204н ПБУ 6/01 и Методические указания утрачивают силу с 1 января 2022 года. Приказом Минфина России от 17.09.2020 N 204н утверждены ФСБУ 6/2020 "Основные средства" и ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения", которые обязательны к применению начиная с бухгалтерской отчетности за 2022 год. При этом организация может принять решение о применении названных стандартов до указанного срока.