Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Российская организация на общей системе налогообложения является лизингополучателем по договору лизинга (далее - Организация, Лизингополучатель). Предмет лизинга (автомобиль) учитывается на балансе Лизингополучателя. Лизингодатель предоставил Лизингополучателю скидку по уплате авансового платежа в размере 308 тыс. руб. (скидка предоставляется в рамках программы предоставления субсидий из федерального бюджета на возмещение потерь в доходах российских лизинговых организаций при предоставлении лизингополучателю скидки по уплате авансового платежа по договорам лизинга колесных транспортных средств). Общая стоимость по договору лизинга - 2856 тыс. руб. (с учетом выкупной стоимости и предоставленной скидки). Лизингодатель в графике платежей авансовый платеж, а также лизинговые платежи указывает уже за вычетом скидки. Сумма скидки будет увеличивать сумму договора и подлежать оплате только в случае последующего отзыва либо неперечисления субсидии. Никаких документов на сумму скидки Лизингодатель не представляет. Должна ли сумма скидки отражаться в бухгалтерском или налоговом учете у Лизингополучателя?

Российская организация на общей системе налогообложения является лизингополучателем по договору лизинга (далее - Организация, Лизингополучатель). Предмет лизинга (автомобиль) учитывается на балансе Лизингополучателя. Лизингодатель предоставил Лизингополучателю скидку по уплате авансового платежа в размере 308 тыс. руб. (скидка предоставляется в рамках программы предоставления субсидий из федерального бюджета на возмещение потерь в доходах российских лизинговых организаций при предоставлении лизингополучателю скидки по уплате авансового платежа по договорам лизинга колесных транспортных средств). Общая стоимость по договору лизинга - 2856 тыс. руб. (с учетом выкупной стоимости и предоставленной скидки). Лизингодатель в графике платежей авансовый платеж, а также лизинговые платежи указывает уже за вычетом скидки. Сумма скидки будет увеличивать сумму договора и подлежать оплате только в случае последующего отзыва либо неперечисления субсидии. Никаких документов на сумму скидки Лизингодатель не представляет.
Должна ли сумма скидки отражаться в бухгалтерском или налоговом учете у Лизингополучателя?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
1. В бухгалтерском учете Лизингополучателя предоставленная Лизингодателем скидка не должна отражаться.
2. В налоговом учете при определении первоначальной стоимости транспортного средства следует уменьшить расходы Лизингодателя на приобретение предмета лизинга на сумму субсидии, полученной Лизингодателем из федерального бюджета.
При этом во избежание налоговых рисков рекомендуем Организации учесть сумму полученной скидки в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.

Обоснование вывода:
Согласно п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга, в которую входят возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю, возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг, а также доход лизингодателя. В общую сумму договора лизинга может включаться выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет операций по договору лизинга регламентируется Указаниями об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденными приказом Минфина России от 17.02.1997 N 15 (далее - Указания), и ПБУ 6/01 "Учет основных средств" (далее - ПБУ 6/01).
В бухгалтерском учете при постановке на учет у лизингополучателя лизингового имущества в его первоначальную стоимость включаются вся сумма лизинговых платежей и выкупной стоимости, согласованная сторонами в соответствии с договором лизинга, а также другие расходы, связанные с получением предмета лизинга (пп. 7 и 8 ПБУ 6/01).
В рассматриваемом случае, как следует из вопроса, цена договора лизинга, согласованная сторонами (п. 1 ст. 424 ГК РФ), определена с учетом скидки, при этом в случае неполучения лизингодателем субсидии из федерального бюджета лизингополучатель дополнительно уплачивает лизингодателю сумму, соответствующую размеру скидки (и, соответственно, размеру субсидии).
Относительно правовой природы такой скидки в правоприменительной практике не сложилось устоявшегося мнения. В некоторых случаях суды квалифицируют возмещение лизингодателю лизингополучателем суммы, равной размеру скидки, при наступлении определенных в договоре обстоятельств (отказ в предоставлении субсидии лизингодателю) как возмещение имущественных потерь стороны договора, возникших в случае наступления обстоятельств, определенных в соглашении сторон (ст. 406.1 ГК РФ, смотрите в связи с этим постановление Одиннадцатого ААС от 21.05.2018 N 11АП-4325/18). При таком истолковании возмещаемая сумма не является частью договорной цены (хотя представляется, что такой подход может не рассматриваться на практике как единственно верный).
Положением по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) установлен порядок отражения оценочных обязательств, условных обязательств и условных активов в бухгалтерском учете и отчетности организаций (за исключением кредитных организаций, государственных (муниципальных) учреждений). В силу п. 9 этого Положения условное обязательство возникает у организации вследствие прошлых событий ее хозяйственной жизни, когда существование у организации обязательства на отчетную дату зависит от наступления (ненаступления) одного или нескольких будущих неопределенных событий, не контролируемых организацией. Согласно п. 14 ПБУ 8/2010 условные обязательства не признаются в бухгалтерском учете. Информация об условных обязательствах раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с указанным Положением.
В рассматриваемом случае предоставление лизингодателю субсидии находится вне контроля со стороны Организации. С нашей точки зрения, вероятное возмещение лизингодателю неполученной субсидии должно рассматриваться как условное обязательство. Первоначальная стоимость полученного в лизинг автомобиля должна определяться с учетом скидки, то есть исходя, помимо прочего, из суммы авансового платежа, которую Лизингополучатель фактически выплачивает при заключении договора.
Такой подход вытекает и из п. 16 введенного в действие на территории РФ приказом Минфина России от 28.12.2015 N 217н Международного стандарта финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства", который предусматривает, что себестоимость объекта основных средств включает в том числе цену покупки за вычетом торговых скидок и уступок.
Следовательно, первоначальная стоимость предмета лизинга должна рассчитываться исходя из суммы затрат, которые Лизингополучатель обязан нести в соответствии с условиями договора на дату принятия основного средства к бухгалтерскому учету, то есть с уменьшением на размер скидки.
Таким образом, предоставленная Лизингодателем скидка в бухгалтерском учете Лизингополучателя не отражается.
Если у Лизингополучателя впоследствии возникнет обязанность компенсировать Лизингодателю сумму неполученной субсидии, равную скидке, такая компенсация может быть отнесена к расходам по обычным видам деятельности или к прочим расходам в соответствии с положениями ПБУ 10/99 "Расходы организации".

Налог на прибыль

Согласно п. 10 ст. 258 НК РФ имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды. Следовательно, имущество, учитываемое на балансе лизингополучателя, входит в состав амортизируемого имущества лизингополучателя.
В соответствии с абзацем 3 п. 1 ст. 257 НК РФ в целях налогообложения первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.
При этом в НК РФ не оговорено, что данная норма касается только лизингодателя, поэтому ею следует руководствоваться и лизингополучателю (определение ВАС РФ от 28.02.2014 N ВАС-1342/14, постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 25.07.2013 N Ф08-3926/13, Пятнадцатого ААС от 11.04.2013 N 15АП-2130/13).
В этой связи первоначальной стоимостью предмета лизинга, учитываемого на балансе Лизингополучателя, признается сумма расходов Лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.
Данную сумму можно увидеть в копиях документов, прикладываемых к договору лизинга, на приобретение Лизингодателем предмета лизинга у третьих лиц. Из этой суммы начисляется амортизация в НУ исходя из амортизационных групп с учетом Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1.
В анализируемой ситуации, исходя из условий вопроса, автомобиль приобретен Лизингодателем за 3164 тыс. руб. При этом Лизингодатель получил субсидию из федерального бюджета в размере 308 тыс. руб.
При этом согласно последнему абзацу п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость имущества, созданного с использованием бюджетных средств целевого финансирования, определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ, уменьшенная на сумму расходов, осуществленных за счет бюджетных средств целевого финансирования (письма Минфина России от 04.03.2016 N 03-03-06/3/12679, от 10.12.2015 N 03-03-06/1/72342).
Следовательно, при определении первоначальной стоимости транспортного средства следует уменьшить расходы Лизингодателя на приобретение предмета лизинга на сумму субсидии, полученной Лизингодателем из федерального бюджета.
Отметим, что представители финансового ведомства придерживаются аналогичной позиции и разъясняют, что если лизингодателю компенсирована часть расходов на приобретение предмета лизинга из других источников (например, из федерального бюджета), то такие расходы не учитываются при формировании первоначальной стоимости у лизингополучателя (письмо Минфина России от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1942).
Соответственно, в рассматриваемом случае первоначальная стоимость транспортного средства, учитываемого на балансе Лизингополучателя, составит 2636,7 тыс. руб. (3164 тыс. руб. за вычетом НДС) минус размер субсидии, предоставляемой Лизингодателю из федерального бюджета. Для определения более точного размера первоначальной стоимости предмета лизинга, по нашему мнению, Лизингополучателю целесообразно запросить точный размер полученной субсидии у Лизингодателя.
При этом получаемая в рассматриваемом случае Лизингополучателем скидка при уплате авансового платежа не подпадает под действие подп. 14 п. 1, п. 2 ст. 251 НК РФ, равно как и других норм указанной статьи, что указывает на необходимость ее учета при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в составе внереализационных доходов на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
В письме Минфина России от 10.08.2015 N 03-03-06/1/46070 высказана позиция, что в аналогичных ситуациях в учете организации-лизингополучателя сумма субсидии (скидки) учитывается в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль.
Существует точка зрения, что признавать дополнительный внереализационный доход в размере скидки Организации не требуется, так как в данном случае в составе расходов может быть учтена сумма лизинговых платежей в размере, уменьшенном на величину скидки. Дополнительное отражение суммы субсидии в составе доходов Лизингополучателя может привести к необоснованному завышению налогооблагаемой базы. Заметим, что официальных разъяснений и судебных решений, подтверждающих последнюю точку зрения, нам обнаружить не удалось.
В связи с этим во избежание налоговых рисков рекомендуем Организации учесть сумму полученной скидки в составе внереализационных доходов при исчислении налога на прибыль. Противоположную позицию, скорее всего, придется отстаивать в суде с непредсказуемым исходом.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Учет основного средства лизингополучателем на своем балансе (на основании Указаний N 15);
- Вопрос: Организация приобрела отечественный автомобиль по договору лизинга. Сумма первоначального платежа снижена на 500 тыс. руб. в связи с тем, что в рамках федеральной программы лизингодатель на данную сумму получает субсидии из бюджета. Лизингодателю предоставляется субсидия в сумме единовременной скидки по уплате авансового платежа, которую он предоставляет лизингополучателю. Однако эта субсидия может и не быть предоставлена. В случае невыделения субсидии лизингополучатель обязуется перечислить лизингодателю сумму на основании уведомления. Как определить первоначальную стоимость основного средства? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, апрель 2019 г.)
- Вопрос: Организация приобретает в лизинг транспортное средство, общая сумма лизинговых платежей составляет 7400 тыс. руб. Лизингодатель получает субсидию на возмещение потерь из федерального бюджета в размере 10%. Лизингополучателю предоставлена скидка при уплате авансового платежа. При этом из графика лизинговых платежей следует, что стоимость транспортного средства составляет 7900 тыс. руб., а общая сумма лизинговых платежей, подлежащих уплате лизингополучателем, 7400 тыс. руб. Какая стоимость будет первоначальной для бухгалтерского и налогового учета? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, июль 2018 г.)
- Вопрос: Предприятие совмещает общую систему налогообложения и ЕНВД. В 2016 году предприятие приобрело автомобиль по договору лизинга. Предприятию лизингодателем предоставлена скидка по уплате авансовых платежей по договору лизинга. По условиям договора лизинга сумма скидки подлежит возврату лизингодателю в случае отказа Минпромторга в предоставлении ему субсидии. Лизингодателем получено решение о предоставлении субсидии Минпромторгом. Как лизингополучателю отразить полученную субсидию в декларации по НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, ноябрь 2016 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

1 марта 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.