С подрядчиком (он же ресурсная организация, представляющая впоследствии услуги связи - Интернет, телефония) заключен договор о выполнении работ по организации линии связи. Предмет договора - комплекс работ по организации линии связи по адресу заказчика. Работы производятся из материалов подрядчика и заключаются в прокладке кабелей и монтаже оптических муфт и опор. После завершения работ стороны подписывают акт приемки-сдачи работ. Право собственности на принятые завершенные строительством линии связи осуществляется подрядчиком, он же берет на себя дальнейшее обслуживание линии связи.
Как заказчику в бухгалтерском и налоговом учете отразить затраты по данному договору?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Стоимость работ по обеспечению возможности оказания пользователю телематических услуг связи представляет собой плату за предоставление оператором связи доступа к сети передачи данных, взимаемую однократно, и может быть отнесена для целей налогообложения прибыли в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В бухгалтерском учете затраты на подключение к сети передачи данных в сумме стоимости работ по организации линии связи по договору подряда включаются в состав расходов по обычным видам деятельности единовременно и учитываются на счетах учета затрат.

Обоснование вывода:
В ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 N 126-ФЗ "О связи" (далее - Закон N 126-ФЗ) определено, что под услугой связи понимается деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений, а под электросвязью - любые излучение, передача или прием знаков, сигналов, голосовой информации, письменного текста, изображений, звуков или сообщений любого рода по радиосистеме, проводной, оптической и другим электромагнитным системам.
Пользовательское оборудование (оконечное оборудование) - технические средства для передачи и (или) приема сигналов электросвязи по линиям связи, подключенные к абонентским линиям и находящиеся в пользовании абонентов или предназначенные для таких целей (п. 10 ст. 2 Закона N 126-ФЗ).
Согласно ст. 44 Закона N 126-ФЗ на территории РФ услуги связи оказываются операторами связи пользователям услугами связи на основании договора об оказании услуг связи, заключенного в соответствии с гражданским законодательством и правилами оказания услуг связи, утвержденными постановлением Правительства РФ от 10.09.2007 N 575 (далее - Правила).
В п. 2 Правил дано определение предоставления доступа к сети передачи данных. Это совокупность действий оператора связи по формированию абонентской линии, подключению с ее помощью пользовательского (оконечного) оборудования к узлу связи сети передачи данных либо по обеспечению возможности подключения к сети передачи данных пользовательского (оконечного) оборудования с использованием телефонного соединения или соединения по иной сети передачи данных в целях обеспечения возможности оказания абоненту и (или) пользователю телематических услуг связи.
Согласно п. 33 Правил плата за предоставление оператором связи доступа к сети передачи данных взимается однократно. По нашему мнению, эта норма связана с однократным единовременным действием - доступом абонента к услугам связи и разовым платежом за право предоставления такого доступа. Такой платеж не направлен на оплату услуг, связанных с длительным потреблением услуг связи, при котором используются иные системы оплаты (п. 35 Правил).
Действующее законодательство связывает возможность заключения абонентского договора об оказании телематических услуг с наличием технической возможности для предоставления доступа к сети передачи данных (п. 20 Правил, смотрите также апелляционное определение Московского городского суда от 10.12.2019 по делу N 33-54817/2019).
Как мы поняли из рассматриваемой ситуации, организацией заключен договор, предметом которого является организация линии связи с поставщиком услуг связи, включая выполнение комплекса работ, связанных с прокладкой кабелей и монтажом оптических муфт и опор.
Отметим, что любые договоры о выполнении работ регулируются положениями главы 37 ГК РФ. Выполнение работ необходимо для достижения определенного вещественного результата (п. 1 ст. 702, п. 1 ст. 703 ГК РФ). Согласно п. 1 ст. 703 ГК РФ договор подряда заключается на изготовление или переработку (обработку) вещи либо на выполнение другой работы с передачей ее результата заказчику.
Особенностью рассматриваемой ситуации является то обстоятельство, что организация-заказчик будет принимать соответствующие работы, но к ней не поступят в собственность материальные объекты.
Поскольку сформированные линии связи являются собственностью оператора связи, то можно было бы сделать вывод, что оператор связи по договору организации и формированию линии связи оказывает только услуги - оборудования (объектов основных средств) заказчик по данному договору не получает.
Однако при заключении договора оказания услуг значение для заказчика имеет сам процесс оказания услуг, деятельность исполнителя (п. 1 ст. 779 ГК РФ), не приводящая к созданию материального результата. Фактические обстоятельства в данном случае свидетельствуют о наличии результата работ.
Кроме того, следует отметить, что при оказании услуг документальное подтверждение факта оказания услуг является правом сторон: ГК РФ не предусматривает необходимости составления акта либо иного документа о приемке оказанных услуг.
В рассматриваемой ситуации предполагается, что исполнение договора будет подтверждать акт. Именно при приемке выполненных работ такой документ, как акт (или иной документ), обязателен к составлению (п. 2 ст. 720 ГК РФ)*(1).

Налог на прибыль организаций

В целях выявления объекта обложения налогом на прибыль полученные доходы уменьшаются на сумму произведенных расходов (ст. 247, п. 1 ст. 252 НК РФ), за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с п. 2 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы.
В налоговом учете согласно пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иных аналогичных систем).
На наш взгляд, оплата работ по договору по организации линий связи в рамках предоставления доступа к сети передачи данных непосредственно связана с последующим оказанием организации услуг связи. Без таких работ оператор технически не может выполнить свои обязательства по договору.
В рассматриваемой ситуации для обеспечения доступа к цифровому каналу связи оператор на стороне абонента устанавливает оборудование, но право собственности на оборудование остается у оператора. На основании выписанного акта, в котором указана только стоимость работ по подключению, можно сделать вывод, что единовременная плата взимается только за подключение (настройку и прочее) этого оборудования.
Примерно такая логика была высказана в письме Минфина РФ от 28.12.2005 N 03-11-04/2/163. Услуга присоединения законодательно определяется как деятельность, направленная на удовлетворение потребности операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при котором становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями взаимодействующих сетей электросвязи. Поэтому расходы по оплате доступа к сети передачи данных относятся к расходам по оплате услуг связи. Такие расходы могут учитываться в составе расходов для целей налогообложения при условии их соответствия положениям ст. 252 НК РФ. Смотрите также письмо Минфина России от 31.05.2007 N 03-03-06/1/348.
Позже в письме Минфина РФ от 01.06.2006 N 03-03-04/2/162 высказана иная позиция. Работы, выполненные оператором связи по подключению канала передачи данных по оптоволоконному каналу связи, не являются услугами связи и не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ. При условии, что данный канал передачи данных организуется для обеспечения деятельности налогоплательщика, а расходы по подключению к нему подвержены документально, расходы могут быть учтены в составе прочих расходов на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Если при этом проложенный кабель и установленное оборудование остаются в собственности оператора связи, а организация получает только доступ к сети, то, по мнению чиновников, расходы по прокладке кабеля и установке дополнительного оборудования для целей налогообложения прибыли не учитываются. Это разъяснение было дано до вступления в действие Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 10.09.2007 N 575*(2).
Налоговые органы (письма УФНС России по г. Москве от 30.11.2006 N 20-12/105031.2, от 30.11.2006 N 20-12/105031.1) в своих разъяснениях придерживаются лояльной к налогоплательщику точки зрения. Расходы по оплате доступа к сети передачи данных относятся к расходам по оплате услуг связи при условии соответствия этих видов расходов положениям ст. 252 НК РФ.
То обстоятельство, что Минфин России и налоговые органы не всегда соглашались принимать услуги по подключению в составе услуг связи, нашло отражение в практике споров по этому вопросу. Так, в качестве примера можно привести постановление ФАС Московского округа от 01.02.2007 N КА-А40/13043-06. Суд признал правомерным отнесение к прочим расходам на производство затраты по подключению к сети Интернет в соответствии со ст. 252, пп. 25 п. 1 ст. 264, п. 2 ст. 272 НК РФ, ст. 57 Закона N 126-ФЗ.
В постановлении ФАС Московского округа от 18.10.2012 N А40-32902/11-90-138 налоговые органы не оспаривали возможность учета таких расходов для целей налогообложения прибыли в общем случае, а предъявляли претензии к экономической обоснованности данных расходов ввиду отсутствия у налогоплательщика компьютерной техники на балансе.
С учетом изложенного полагаем, что стоимость работ по обеспечению возможности оказания пользователю телематических услуг связи представляет собой плату за предоставление оператором связи доступа к сети передачи данных, и может быть учтена в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией на основании пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При методе начисления согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
Согласно пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).
По нашему мнению, так как согласно п. 33 Правил плата за предоставление оператором связи доступа к сети передачи данных взимается однократно за каждый факт предоставления такого доступа, расходы по подключению к сети передачи данных в целях исчисления прибыли учитываются единовременно, в отличие от расходов по предоставлению услуг связи (трафик, время, абонентская плата).

Бухгалтерский учет

Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
- расходы по обычным видам деятельности;
- прочие расходы (п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации").
В бухгалтерском учете затраты на подключение к сети передачи данных в сумме стоимости работ по договору включаются в состав расходов по обычным видам деятельности единовременно и учитываются на счетах учета затрат (п.п. 5, 16, 17, 18 ПБУ 10/99). Такие затраты принимаются в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, определяемой исходя из цены и условий, установленных договором (п. 6 ПБУ 10/99).
Поскольку в рассматриваемом случае оборудование не может быть принято на учет ввиду отсутствия факта передачи оборудования абоненту, оформленного товарной накладной, рекомендуем в целях обеспечения сохранности оборудования при эксплуатации организовать надлежащий контроль за ним. Актив, право собственности на который к абоненту не перешло, можно учесть на забалансовом счете и открыть для него инвентарную карточку (как вариант - по инвентарному номеру оператора связи).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Вопрос: Организация заключила договор подряда на подключение цифрового канала связи для доступа к сети Интернет. Данные работы представляют собой осуществляемые оператором связи прокладку кабеля, установку и настройку дополнительного оборудования (спутниковой тарелки, ресивера). Договорная стоимость работ составила 116 000 руб. В акте приема-передачи указана общая стоимость работ без выделения стоимости дополнительного оборудования, товарная накладная на передачу оборудования не выписывается. В соответствии с договором в случае расторжения договора все оборудование остается у организации. Как отразить в бухгалтерском и налоговом учете затраты по договору? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2014 г.)

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
Графкин Олег

Ответ прошел контроль качества

1 февраля 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В силу п. 4 ст. 753 ГК РФ сдача-приемка строительных работ осуществляется по акту приемки-сдачи выполненных работ.
Так, например, ранее действующими Правилами оказания услуг телефонной связи, утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.09.1997 N 1235 (далее - Правила) (редакция документа действовала c 29.01.2002 по 31.12.2005), было предусмотрено, что в случае, когда отсутствие свободных абонентских линий в телефонных кабелях связи препятствует заключению договора об оказании услуг телефонной связи, строительные работы по прокладке недостающих линий связи могут проводиться за счет средств заявителя (при его согласии), в том числе путем заключения договора подряда. После выполнения этих работ, в том числе по договору подряда, оператор связи заключает с заявителем договор об оказании услуг телефонной связи (п. 28 ранее действовавших Правил). В п. 29 ранее действовавших Правил было предусмотрено, что средства и сооружения связи, построенные за счет абонента, в том числе по договору подряда, могут быть переданы этим абонентом оператору связи в собственность, в безвозмездное пользование или на техническое обслуживание. При соответствии этих средств и сооружений техническим нормам оператор связи не вправе отказать абоненту в их приемке.
В таком случае расходы на представление доступа к телефонной сети следовало бы учитывать в составе внеоборотных активов (счет 08) с последующим отнесением в состав ОС (счет 01) и учитывать в качестве ОС как в налоговом, так и бухгалтерском учете (п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", п. 1 ст. 257 НК РФ). После того как строительно-монтажные работы были бы осуществлены, и первоначальная стоимость ОС (средств и сооружений связи) сформирована, организация на основании п. 29 ранее действовавших Правил передала бы эти ОС в собственность оператору связи или в безвозмездное пользование, или на техническое обслуживание.
*(2) Полагаем, что указанное письмо разъясняет ситуацию, при которой организация на основании п. 29 ранее действовавших Правил должна была передать такие объекты, как проложенный кабель и установленное оборудование, в собственность оператору, а последний, на основании абзаца второго п. 29 ранее действовавших Правил компенсировал бы средства абонента, затраченные на строительные работы по договору подряда в размере амортизационных отчислений по указанному выше оборудованию.