ООО было создано в мае 2020 года. Организация-застройщик с привлечением генерального подрядчика в рамках Закона N 214-ФЗ с использованием счетов эскроу и на основании проектного финансирования банка строит многоквартирный жилой дом. Никакой другой деятельности организация не осуществляет. Расходы по строительству учитываются на счете 20 и отражаются по рекомендации аудиторов в составе запасов.
В связи с изменениями в ФСБУ 5/2019 "Запасы" в 2021 году как застройщик может учитывать управленческие расходы: распределять на затраты по строительству дома на счет 20 или возможно применение директ-костинга? В случае, если это будет директ-костинг, как списать управленческие расходы, учитывая, что выручки нет (выручка определяется после ввода дома в эксплуатацию и передачи дольщикам квартир)?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
Оснований для применения директ-костинга застройщиком мы не видим.
Управленческие расходы следует списывать на счет 20.

Обоснование позиции:
На сегодняшний день законодательство по бухгалтерскому учету не определяет термин "директ-костинг".
На практике система "директ-костинг" предусматривает классификацию затрат на постоянные (так называемые расходы периода) и переменные (прямо относящиеся на себестоимость производимой продукции и изменяющиеся в зависимости от объема выпуска готовой продукции).
При применении метода "директ-костинг" готовая продукция и незавершенное производство оцениваются только в сумме переменных производственных затрат, а постоянные затраты отчетного периода в общей сумме относятся на финансовый результат организации и не распределяются по видам продукции.
Возможность реализации организациями метода "директ-костинг" в бухгалтерском учете и при формировании показателей бухгалтерской отчетности предусмотрена положениями ПБУ 10/99 "Расходы организации" (далее - ПБУ 10/99), которое устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций.
Так, в соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
Расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с изготовлением продукции и продажей продукции, приобретением и продажей товаров. Такими расходами также считаются расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг (п. 5 ПБУ 10/99).
Для организаций-застройщиков каких-либо особенностей ПБУ 10/99 не содержит. Поэтому указанные управленческие расходы относятся к расходам по обычным видам деятельности.
В силу абзаца 1 п. 9 ПБУ 10/99 для целей формирования организацией финансового результата деятельности от обычных видов деятельности определяется себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, которая формируется на базе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном году, так и в предыдущие отчетные периоды, и переходящих расходов, имеющих отношение к получению доходов в последующие отчетные периоды, с учетом корректировок, зависящих от особенностей производства продукции, выполнения работ и оказания услуг и их продажи, а также продажи (перепродажи) товаров.
При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности (абзац 2 п. 9 ПБУ 10/99).
Поскольку ПБУ 10/99 не устанавливает иное, можно сделать вывод, что организации-застройщики вправе применять один из указанных методов.
В то же время необходимо учитывать следующее.
Согласно абзацу 1 п. 1.4 еще действующего в настоящее время Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций, введенного в действие письмом Минфина России от 30.12.1993 N 160 (далее - Положение), организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляются застройщиками. Под застройщиками для целей Положения понимаются предприятия, специализирующиеся на выполнении указанных функций, в частности предприятия по капитальному строительству в городах, дирекции строящихся предприятий и т.п., а также действующие предприятия, осуществляющие капитальное строительство.
На основании абзаца 2 п. 1.4, п. 3.1.2 Положения (смотрите также письма Минфина России от 18.05.2006 N 07-05-03/02, ФНС России от 08.04.2013 N БС-4-11/6278) ранее расходы застройщика, связанные со строительством, отражались в бухгалтерском учете с применением счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" независимо от того, осуществляется это строительство подрядным или хозяйственным способом.
В письме Минфина России от 17.02.2004 N 16-00-14/36 (письмо можно найти в сети Интернет) специалисты финансового ведомства указывают, что организация-застройщик, осуществляющая реализацию инвестиционного проекта по капитальному строительству за счет собственных и заемных средств, общехозяйственные расходы, в частности расходы на содержание административно-управленческого аппарата, консультационные и аудиторские услуги, услуги связи и т.п., непосредственно связанные со строительством конкретного производственного объекта, должны предусматриваться в сводных сметных расчетах производственного объекта в составе прочих капитальных затрат.
Сказанное, на наш взгляд, означает, что если сметная документация*(1) не предусматривает включение общехозяйственных расходов в состав капитальных затрат, то организации-застройщику такие расходы возможно отражать на счете 26 "Общехозяйственные расходы" с последующим списание на счета 20 "Основное производство" или 90 "Продажи".
Вместе с тем из целого ряда судебных решений (постановления ФАС Северо-Западного округа от 28.12.2010 N А56-16902/2010, от 05.03.2008 N А05-5668/2007, ФАС Московского округа от 17.02.2010 N КА-А40/368-10) усматривается, что если организация, помимо строительной деятельности, не осуществляла иную коммерческую деятельность, то в этом случае учет общехозяйственных расходов на счетах затрат неправомерен.
С 2021 года обязательным к применению стал ФСБУ 5/2019 "Запасы" (далее ФСБУ 5/2019).
В силу п. 3 ФСБУ 5/2019 данный стандарт применяется в отношении, в частности:
- затрат, понесенных на производство продукции, не прошедшей всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и техническую приемку, а также затрат, понесенных на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи (незавершенное производство) (пп. е) п. 3 ФСБУ 5/2019);
- объектов недвижимого имущества, приобретенных или созданных (находящихся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации (пп. ж) п. 3 ФСБУ 5/2019).
Приведенные нормы, по нашему мнению, не исключают возможность применения ФСБУ 5/2019 в отношении расходов организации застройщика, связанных со строительством объектов (смотрите также п. 2 информационного сообщения Минфина России от 10.04.2020 N ИС-учет-27).
В таком случае можно предположить, что расходы по строительству жилого дома будут учитываться организацией-застройщиком на счете 20 до момента признания соответствующей выручки.
Разъяснений уполномоченных органов применительно к порядку ведения бухгалтерского учета застройщиком, использующим счета эскроу, нам обнаружить не удалось. Однако данную методологию учета с применением счета 20 высказывает ряд экспертов в области бухгалтерского учета (смотрите, например, материал: Долевое строительство: новые условия работы застройщиков (Е. Диркова, журнал "Практическая бухгалтерия", N 6, июнь 2017 г.)).
Если следовать логике, что в отношении строящегося жилого дома применяются положения ФСБУ 5/2019, то в этом случае необходимо учитывать п.п. 9-27 ФСБУ 5/2019.
Так, пп. г) п. 26 ФСБУ 5/2019 предусматривает, что в фактическую себестоимость незавершенного производства и готовой продукции не включаются управленческие расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с производством продукции, выполнением работ, оказанием услуг.
Поскольку иных видов деятельности организация не осуществляет, можно сделать вывод, что управленческие расходы, понесенные организацией, целесообразно включать в фактическую себестоимость незавершенного производства, т.е. учитывать на счете 20.
В этой связи мы придерживаемся позиции, что в таком случае применение директ-костинга застройщиком неправомерно. Иными словами, подобные расходы полностью в отчетном периоде не признаются, а будут признаны одновременно с получением выручки организацией-застройщиком.
Также считаем, что и для какого-либо распределения общехозяйственных расходов оснований не имеется, поскольку осуществляется строительство только одного объекта.
Все сказанное выше является нашим экспертным мнением и не препятствует руководствоваться нормами законодательства РФ в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в приведенном выше ответе.
К сожалению, какие-либо разъяснения компетентных органов или судебную практику по схожей ситуации нам обнаружить не удалось.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Завьялов Кирилл

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ассоциации "Содружество" Мельникова Елена

18 января 2021 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг. 

-------------------------------------------------------------------------
*(1) В настоящее время применяется Методика определения сметной стоимости строительства, реконструкции, капитального ремонта, сноса объектов капитального строительства, работ по сохранению объектов культурного наследия (памятников истории и культуры) народов РФ на территории РФ, утвержденная приказом Министерства строительства и жилищно-коммунального хозяйства РФ от 04.08.2020 N 421/пр.