Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ООО "В" находится на общей системе налогообложения (Принципал). Заключает в качестве принципала агентское соглашение с ООО "А" (далее - Агент), условия которого установлены в Регламенте оплаты услуг по организации проезда по платным участкам автомобильных дорог, переданных в доверительное управление Государственной компании "Российские автомобильные дороги", с использованием электронных средств регистрации проезда, связанных с ними дополнительных услуг и порядка приобретения электронных средств регистрации проезда (во вложении). ООО "А" выставляет ООО "В" счета на предоплату без НДС. В отчете Агент указывает суммы с НДС и без НДС (проезд по каким-то дорогам облагается НДС, по каким-то нет). К отчету прилагаются счета-фактуры, выставленные на имя ООО "В" от третьих лиц на оказание услуг по проезду по платным дорогам. Т.е. в учете ООО "В" числится предоплата Агенту без НДС. И есть счета-фактуры от третьих лиц с НДС, которым Принципал ничего не перечисляет. Каков бухгалтерский и налоговый учет операций, а также учет НДС по данному агентскому соглашению?

ООО "В" находится на общей системе налогообложения (Принципал). Заключает в качестве принципала агентское соглашение с ООО "А" (далее - Агент), условия которого установлены в Регламенте оплаты услуг по организации проезда по платным участкам автомобильных дорог, переданных в доверительное управление Государственной компании "Российские автомобильные дороги", с использованием электронных средств регистрации проезда, связанных с ними дополнительных услуг и порядка приобретения электронных средств регистрации проезда (во вложении). ООО "А" выставляет ООО "В" счета на предоплату без НДС. В отчете Агент указывает суммы с НДС и без НДС (проезд по каким-то дорогам облагается НДС, по каким-то нет). К отчету прилагаются счета-фактуры, выставленные на имя ООО "В" от третьих лиц на оказание услуг по проезду по платным дорогам. Т.е. в учете ООО "В" числится предоплата Агенту без НДС. И есть счета-фактуры от третьих лиц с НДС, которым Принципал ничего не перечисляет.
Каков бухгалтерский и налоговый учет операций, а также учет НДС по данному агентскому соглашению?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Полагаем, что при надлежащем документальном подтверждении Организация вправе признать рассматриваемые расходы на оплату проезда по платным автодорогам как в бухгалтерском, так и в налоговом учете. Подробности смотрите ниже.
В общем случае Организация в анализируемой ситуации имеет право на налоговые вычеты. Однако, по нашему мнению, схема документооборота, примененная агентом, не соответствует представленному нам регламенту. В этой связи у Организации могут возникнуть проблемы при осуществлении вычета НДС, предъявленного поставщиками услуг.
Рекомендуем обратиться к Агенту с просьбой о составлении сводных счетов-фактур, предусмотренных Правилами заполнения счета-фактуры. В случае отказа рекомендуем обратиться в свой налоговый орган с письменным запросом относительно действий в сложившейся ситуации.

Обоснование вывода:
Согласно п. 2.2 Регламента оплаты услуг по организации проезда по платным участкам автомобильных дорог, переданных в доверительное управление Государственной компании "Российские автомобильные дороги", с использованием электронных средств регистрации проезда, связанных с ними дополнительных услуг и порядка приобретения электронных средств регистрации проезда (далее - Регламент), агентское соглашение - договор между Пользователем и Эмитентом, согласно которому Эмитент уполномочен от своего имени, но в интересах и за счет Пользователя заключить договор об оказании услуги по предоставлению Пользователю права проезда и организации дорожного движения на иных платных участках автомобильных дорог, входящих в Соглашение о межоператорском взаимодействии N ДИТиТИС-2016-1098 от 11.10.2016 с использованием ЭСРП, выпущенного Эмитентом. В соответствии с п. 3.2 Регламента Эмитент вправе заключить с Пользователем Агентское соглашение, в рамках которого Эмитент обязуется от своего имени, но в интересах и за счет Пользователя, заключать договоры об оказании услуг по организации проезда с использованием ЭСРП помимо Платного Участка. Допускается заключение Агентского соглашения, размещаемого на сайте Эмитента: www.avtodor-tr.ru, путем его акцепта в соответствии с п. 3 ст. 438 ГК РФ в электронной форме.
При рассмотрении заданного нам вопроса исходим из того, что в рассматриваемом случае имеет место агентский договор, где ООО "А" является агентом, которое от своего имени, но в интересах и за счет принципала (Организации) производит оплату проезда по участкам платных дорог.
Согласно разъяснениям к вопросу, Агент не выставляет Принципалу счета-фактуры на сумму своего вознаграждения. В связи с этим будем исходить из предположения, что Агент применяет упрощенную систему налогообложения (УСН).
По агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала (п. 1 ст. 1005 ГК РФ). Принципал обязан уплатить агенту вознаграждение в размере и в порядке, установленных в агентском договоре (ст. 1006 ГК РФ). Помимо уплаты агентского вознаграждения принципал обязан возместить агенту суммы, израсходованные им на исполнение поручения (ст.ст. 1001, 1011 ГК РФ).
В случае, если агент действует от имени принципала и за счет принципала, права и обязанности по сделке, совершенной агентом (поверенным), возникают непосредственно у принципала (доверителя) (п. 1 ст. 1005 ГК РФ, п. 1 ст. 971 ГК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 1008 ГК РФ в ходе исполнения агентского договора агент обязан представлять принципалу отчеты в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором. При отсутствии в договоре соответствующих условий отчеты представляются агентом по мере исполнения им договора либо по окончании действия договора. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены необходимые доказательства расходов, произведенных агентом за счет принципала (п. 2 ст. 1008 ГК РФ).

Бухгалтерский учет

В соответствии с частью 1 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ) каждый факт хозяйственной жизни подлежит оформлению первичным учетным документом. Под фактом хозяйственной жизни понимаются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Закона N 402-ФЗ).
Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Формы первичных учетных документов определяет руководитель экономического субъекта по представлению должностного лица, на которое возложено ведение бухгалтерского учета (часть 4 ст. 9 Закона N 402-ФЗ).
Первичным учетным документом в рассматриваемой ситуации может служить принятый Принципалом отчет Агента, удовлетворяющий требованиям части 2 ст. 9 Закона N 402-ФЗ. Если агентским договором не предусмотрено иное, к отчету агента должны быть приложены копии документов, подтверждающих оказание услуг по проезду по платным дорогам.
Как мы поняли из вопроса, в анализируемой ситуации отчеты Агента у принципала имеются.
Для учета расчетов с Агентом по агентскому соглашению Организация может применять счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", открыв к нему субсчет "Расчеты с агентом":
Дебет 20 (26, 44), Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом"
- отражена в составе расходов на продажу стоимость проезда по платным дорогам согласно отчету Агента;
Дебет 19, Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом"
- отражена сумма НДС по проезду согласно перевыставленному счету-фактуре;
Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС", Кредит 19
- сумма НДС принята к вычету;
Дебет 20 (26, 44), Кредит 76, субсчет "Расчеты с агентом"
- отражено в составе расходов агентское вознаграждение согласно отчету Агента (если есть);
Дебет 76, субсчет "Расчеты с агентом (возмещение расходов)", Кредит 51
- оплачена сумма по отчету Агента.

Налог на добавленную стоимость

Порядок составления счетов-фактур комиссионерами (агентами), приобретающими для комитента (принципала) товары (работы, услуги), имущественные права, установлен Правилами заполнения счета-фактуры, применяемого при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила заполнения счета-фактуры), утвержденными постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.
Согласно предусмотренному Правилами заполнения счета-фактуры порядку комиссионеры (агенты), приобретающие для комитента (принципала) товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, составляют комитентам (принципалам) счета-фактуры по приобретенным для них товарам (работам, услугам) на основании счетов-фактур, полученных от продавцов. Исключений в отношении комиссионеров (агентов), применяющих УСН, Правилами заполнения счета-фактуры не установлено (письма Минфина России от 30.09.2014 N 03-07-14/48815, от 20.07.2012 N 03-07-09/86, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 02.10.2015 N Ф02-5434/15 по делу N А19-1344/2015).
При составлении счета-фактуры комиссионером (агентом), приобретающим товары (работы, услуги), имущественные права от своего имени, в строке 1 "Счет-фактура N ___ от "__" __________________" указывается дата счета-фактуры, выставляемого продавцом комиссионеру (агенту). Порядковые номера таких счетов-фактур указываются каждым налогоплательщиком в соответствии с их индивидуальной хронологией составления счетов-фактур (пп. "а" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры). В строках 2 "Продавец", 2а "Адрес" и 2б "ИНН/КПП продавца" указывается соответствующая информация о фактическом поставщике услуг, а не об агенте (пп.пп. "в", "г", "д" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, письмо Минфина России от 24.01.2013 N 03-11-06/2/12). В строках 6 "Покупатель", 6а "Адрес" и 6б "ИНН/КПП покупателя" указывается соответствующая информация о принципале (Организации) (пп.пп. "и", "к", "л" п. 1 Правил заполнения счета-фактуры, смотрите также письмо ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/85@). При этом счет-фактура подписывается агентом.
Налогоплательщик вправе указывать в дополнительных строках и графах счета-фактуры дополнительную информацию при условии сохранения формы счета-фактуры, утвержденной постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (п. 9 Правил заполнения счета-фактуры), поэтому в составленном Агентом счете-фактуре возможно указание информации об агенте.
Помимо счета-фактуры, составленного Агентом, Агент должен передать Принципалу заверенную им копию счета-фактуры, выставленного поставщиком Агенту. Эту копию Принципал обязан хранить в течение четырех лет (пп. "а" п. 15 Правила ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Таким образом, Агент, приобретающий для Принципала услуги по проезду по платным дорогам от своего имени, должен составлять Принципалу счета-фактуры на потребленные Организацией услуги. Поскольку в рассматриваемой ситуации Агент применяет УСН, то счет-фактуру на сумму своего вознаграждения он не выставляет.
Отметим, что в случае приобретения комиссионером (агентом) у двух и более продавцов товаров (работ, услуг), имущественных прав от своего имени Правила заполнения счета-фактуры предусматривают возможность составления одного счета-фактуры (при условии, что счета-фактуры выписаны фактическими продавцами на одну дату), который на практике называется также сводным. Информация о фактических продавцах в таком счете-фактуре указывается через знак ";" (точка с запятой).
В соответствии с п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, облагаемых НДС. Указанные налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов (п. 1 ст. 172 НК РФ).
Каких-либо исключений из данных правил в отношении НДС, предъявленного при приобретении услуг по предоставлению права проезда транспортных средств по платным автомобильным дорогам общего пользования федерального значения (платным участкам таких автомобильных дорог), не установлено. Соответственно, при соблюдении требований п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ Организация в данном случае имеет право производить налоговый вычет "входного" НДС.
НДС по приобретенным принципалом товарам (работам, услугам), предъявленный агентом, применяющим УСН, указанный в счетах-фактурах, составленных на основании счетов-фактур продавца, принимается к вычету в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 20.07.2012 N 03-07-09/86, письмо Минфина России от 30.09.2014 N 03-07-14/48815, постановление АС Восточно-Сибирского округа от 02.10.2015 N Ф02-5434/15 по делу N А19-1344/2015).
Надлежащим образом оформленные Агентом счета-фактуры Принципал может зарегистрировать в книге покупок в периоде реализации права на вычет сумм НДС, предъявленных поставщиками приобретенных для него услуг по оплате проезда (п.п. 1-3 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость (далее - Правила ведения книги покупок), утвержденных постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).
Счета-фактуры, составленные Агентом на потребленные Принципалом услуги, регистрируются в книге покупок Организации по коду вида операции "01" (пп. "д" п. 6 Правил ведения книги покупок). Если счет-фактура составлен на основании нескольких счетов-фактур (является сводным), то он регистрируется по коду вида операции "27" (письмо ФНС России от 20.09.2016 N СД-4-3/17657).
Данные о наименовании, ИНН и КПП фактических поставщиков услуг Принципал отражает в графах 9 и 10 книги покупок соответственно, а сведения о наименовании, ИНН и КПП Агента - в графах 11, 12 (пп.пп. "м", "н", "о", "п" п. 6 Правил ведения книги покупок).
Если перевозки по платным дорогам используются Организацией в деятельности, облагаемой НДС, у нее появляется право на налоговый вычет.
Однако, как мы поняли из вопроса, Агент не выставляет Принципалу сводный счет-фактуру от своего имени, в котором бы повторялись показатели счетов-фактур, выставленных поставщиками услуг на имя Агента, а ограничивается отчетом агента. В этой связи у Организации могут возникнуть трудности с осуществлением налоговых вычетов.
Предполагаем, что в анализируемой ситуации Агент применил схему документооборота, характерную для агентских договоров, где агент выступает от имени и за счет принципала. Об этом говорит тот факт, что счета-фактуры поставщиков услуг выписаны непосредственно на имя Организации.
Разъяснения по этому вопросу представлены также в письме Минфина России от 13.03.2013 N 03-07-11/7651. В частности, указано, что при приобретении товаров (работ, услуг) агентом, участвующим в расчетах, от имени и за счет принципала вычеты у принципала сумм НДС, предъявленных продавцом принципалу при получении от агента сумм предоплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), производятся принципалом при наличии:
- договора, предусматривающего перечисление сумм предоплаты принципалом агенту, и копии договора, предусматривающего перечисление авансов агентом продавцу; документов, подтверждающих фактическое перечисление принципалом агенту сумм авансов и копии документов, подтверждающих их последующее перечисление агентом продавцу;
- счетов-фактур, выставленных продавцом принципалу при получении продавцом сумм предоплаты с указанием в строке 5 счета-фактуры реквизитов платежно-расчетных документов о перечислении денежных средств агентом продавцу.
Однако указанный документооборот не соответствует представленному нам (в электронной копии) регламенту.
Рекомендуем обратиться к Агенту с просьбой о составлении сводных счетов-фактур, предусмотренных Правилами заполнения счета-фактуры. В случае отказа рекомендуем обратиться в свой налоговый орган с письменным запросом относительно действий в сложившейся ситуации.

Налог на прибыль

Общие критерии, которым должны удовлетворять затраты налогоплательщика для признания их в целях налогообложения прибыли, поименованы в п. 1 ст. 252 НК РФ (постановление АС Поволжского округа от 12.12.2014 N Ф06-18264/13 по делу N А12-16466/2014). Согласно данному пункту налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ), под которыми понимаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из письма УФНС России по г. Москве от 07.06.2012 N 13-11/050285 прослеживается, что затраты на проезд по платной дороге при их соответствии требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ могут быть учтены в составе прочих расходов на основании пп. 11 п. 1 ст. 264 НК РФ, то есть в качестве расходов на содержание служебного автотранспорта, либо на основании пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ, позволяющей включать в расчет налоговой базы консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы. Однако далее в этом письме сказано, что затраты могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в случае, если организация может документально подтвердить факт понесенных расходов на проезд по платной дороге, а также факт экономической целесообразности использования платных дорог при наличии бесплатного альтернативного проезда в том же направлении.
По нашему мнению, налоговый орган выдвинул требование (о подтверждении целесообразности при наличии альтернативного бесплатного проезда), не основанное на нормах налогового законодательства.
С учетом позиции КС РФ, выраженной в определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П, вывод об экономической обоснованности расходов на проезд по платной дороге должен делаться исходя из того, связана ли соответствующая поездка с деятельностью организации, направленной на получение дохода. При этом принятие решения о том, какой дорогой ехать - платной или альтернативной бесплатной, является прерогативой руководства организации, а не налоговой инспекции. Инспекция не уполномочена оценивать целесообразность тех или иных управленческих решений руководства организации.
Имеется и положительная арбитражная практика, подтверждающая возможность признания затрат на проезд по платной дороге в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией, также при их соответствии критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.03.2009 N А21-1241/2008).
Полагаем, что при надлежащем документальном подтверждении Организация вправе признать рассматриваемые расходы в налоговом учете.
Однако во избежание споров с налоговыми органами рекомендуем приказ (распоряжение) руководителя Организации, разрешающий (разрешающее) использование платных дорог, с обоснованием такого решения. В частности, обоснованием может служить срочность поездок, экономия горюче-смазочных материалов при движении по более короткой платной автодороге, уменьшение износа автомобилей и т.п.

К сведению:
Во избежание налоговых рисков налогоплательщик может на основании п. 1 ст. 34.2 НК РФ и п. 1, п. 2 ст. 21 НК РФ обратиться в Минфин России или в налоговый орган по месту учета организации за получением письменных разъяснений по данному вопросу. Напомним, что в соответствии со ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений, данных ему финансовым или налоговым органом о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, является обстоятельством, исключающим вину лица в совершении налогового правонарушения. В этом случае налогоплательщик не подлежит ответственности за совершение налогового правонарушения.

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при приобретении агентом (поверенным) товаров (работ, услуг) от имени принципала (доверителя);
- Энциклопедия решений. Оформление счетов-фактур при приобретении товаров (работ, услуг) от имени агента (комиссионера);
- Энциклопедия решений. Счета-фактуры при посреднических операциях;
- Энциклопедия решений. Отчеты агента;
- Вопрос: Организацией заключен договор о пользовании платной автодорогой с Северо-Западной концессионной компанией (концессионер). По факту использования платной дороги концессионер выставляет акты и счета-фактуры с НДС. Легковой автомобиль, эксплуатируемый на платной дороге, используется для управленческих нужд организации. Может ли организация уменьшить налогооблагаемую прибыль на эти расходы и уменьшить НДС? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, январь 2017 г.).

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

29 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.