Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность ООО (далее также - Организация) - малое предприятие, работает на УСН. С 1998 по 2017 годы ООО использовало объект налогообложения "доходы", с 2018 года - УСН, объект налогообложения "доходы за вычетом расходов". Основной ОКВЭД - 62.01. ООО ведет бухгалтерский учет и сдает баланс в налоговую инспекцию с 2013 года. В 2020 году была обнаружена существенная ошибка прошлых лет - не отражены в составе нематериальных активов (НМА) самостоятельно разработанные Организацией компьютерные программы по дате март 2003 года (начало продаж) и по дате октябрь 2010 года (вторая программа). Как с минимальными рисками правильно исправить ошибку в бухгалтерском учете и отчетности?

ООО (далее также - Организация) - малое предприятие, работает на УСН. С 1998 по 2017 годы ООО использовало объект налогообложения "доходы", с 2018 года - УСН, объект налогообложения "доходы за вычетом расходов". Основной ОКВЭД - 62.01. ООО ведет бухгалтерский учет и сдает баланс в налоговую инспекцию с 2013 года.
В 2020 году была обнаружена существенная ошибка прошлых лет - не отражены в составе нематериальных активов (НМА) самостоятельно разработанные Организацией компьютерные программы по дате март 2003 года (начало продаж) и по дате октябрь 2010 года (вторая программа).
Как с минимальными рисками правильно исправить ошибку в бухгалтерском учете и отчетности?

Рассмотрев вопрос, мы пришли к следующему выводу:
Бухгалтерские проводки по исправлению ошибки прошлых лет производятся в периоде обнаружения ошибки (2020 год). Рекомендуемые записи по счетам бухгалтерского учета смотрите ниже.
ООО, будучи субъектом малого предпринимательства, имеет право по своему выбору (закрепленному в учетной политике) либо исправлять бухгалтерскую отчетность путем ретроспективного пересчета, либо отражать прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

Обоснование вывода:
В соответствии с п. 6 ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (далее - ПБУ 14/2007) нематериальный актив (НМА) принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету.
Открытый перечень расходов, которые в целях бухгалтерского учета включаются в стоимость создаваемого в организации НМА, представлен в п.п. 8, 9 ПБУ 14/2007.
К таким расходам, в частности, относятся:
- расходы на оплату труда работников, непосредственно занятых при создании НМА;
- отчисления на социальные нужды;
- иные расходы, непосредственно связанные с созданием НМА и обеспечением условий для использования актива в запланированных целях.
В соответствии с п. 2 ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010) неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и (или) бухгалтерской отчетности организации признается ошибкой. Выявленные ошибки и их последствия подлежат обязательному исправлению (п. 4 ПБУ 22/2010). Порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете зависит от периода их обнаружения и существенности суммы ошибки.
Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухгалтерской отчетности, составленной за этот отчетный период. Существенность ошибки ООО определяет самостоятельно исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчетности (п. 3 ПБУ 22/2010). Критерий оценки ошибки для признания ее существенной Организации необходимо закрепить в учетной политике.
Одним из вариантов определения существенности ошибки может быть установление Организацией определенного процентного отношения величины искаженной статьи бухгалтерского баланса к группе статей (итогу по разделу) баланса или сумме (итогу) всех составляющих счетов баланса (валюте баланса).
Как следует из вопроса, допущенная ошибка является существенной для Организации.
На основании п. 9 ПБУ 22/2010 существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:
1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.
Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет). Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.
Кроме того, в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности необходимо отразить информацию в отношении существенных ошибок предшествующих отчетных периодов, исправленных в отчетном периоде (п. 15 ПБУ 22/2010).
Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном п. 14 ПБУ 22/2010, без ретроспективного пересчета. То есть у таких организаций прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода, как при исправлении несущественных ошибок.
Таким образом, субъекты малого предпринимательства могут все ошибки, выявленные после даты утверждения бухгалтерской отчетности, исправлять как несущественные. Такой способ исправления ошибок прошлых лет должен быть отражен в учетной политике ООО.
Пунктом 10 ПБУ 22/2010 установлено, что в случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит исправлению и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.
Если у Организации имеются документы, подтверждающие наличие реальных затрат по созданию НМА, имеется возможность исправить бухгалтерский учет и отчетность в порядке, установленном п. 9 ПБУ 22/2010.
С учетом изложенного полагаем, что в рассматриваемой ситуации для исправления ошибки 2003 года следует оформить следующие бухгалтерские проводки в 2020 году (смотрите План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкцию по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н):
Дебет 08, Кредит 70, 69, 60
- отражены расходы на создание компьютерной программы;
Дебет 04, Кредит 08
- программа учтена в составе НМА;
Дебет 84, Кредит 05
- начислена амортизация НМА за период с месяца, следующего за месяцем, в котором НМА должны были быть поставлены на учет в 2003 году, а также за 2004-2019 годы (п. 21 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
Если ООО, являющееся субъектом малого предпринимательства, решило исправить ошибку как несущественную, вместо предыдущей проводки оформляется следующая запись:
Дебет 91, Кредит 05
- начислена амортизация за период до 31.12.2019;
Дебет 20 (23, 25, 26, 44), Кредит 05
- начислена амортизация за 2020 год (если НМА не самортизирован раньше).
Операции по исправлению ошибки оформляются бухгалтерской справкой (ч.ч. 1, 2, 3 ст. 9 Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", далее - Закон N 402-ФЗ).
Ошибка 2010 года исправляется аналогично.
Если же документы, подтверждающие наличие не списанных ранее затрат на создание компьютерной программы, в Организации отсутствуют, стоимость программы следует признать равной нулю. В этом случае она не соответствует критериям признания в качестве НМА. Соответственно, будет отсутствовать и необходимость начисления амортизации НМА.
В этом случае у Организации отсутствует необходимость внесения исправлений в бухгалтерский учет и отчетность.

К сведению:
Приведенный выше ответ не затрагивает ситуации, когда Организация в 2020 году выявляет в ходе проведенной инвентаризации имущества и имущественных прав результаты интеллектуальной деятельности в виде компьютерных программ, собирается оприходовать их в качестве НМА и в дальнейшем начислять амортизацию НМА.
В этом случае в бухгалтерском учете выявленный актив принимается к учету в качестве НМА, если единовременно выполняются все условия, предусмотренные п. 3 ПБУ 14/2007.
НМА, выявленные в ходе инвентаризации, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости в том периоде, в котором оформлены документы по инвентаризации и выявлению излишков, оценке выявленного актива. ПБУ 14/2007 не содержится специальных норм, касающихся начисления амортизации по НМА, выявленным при проведении инвентаризации, поэтому начисление амортизации по указанным объектам производится в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого актива к бухгалтерскому учету.

Рекомендуем также ознакомиться со следующими материалами:
- Вопрос: По итогам инвентаризации за 2019 год обнаружен нематериальный актив (НМА) в виде исключительного права на товарный знак. При оприходовании по итогам инвентаризации НМА стоимость актива не погашается. Доход от оприходования НМА не облагается налогом на прибыль и НДС. Каков порядок бухгалтерского учета и документального оформления выявленного НМА? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, декабрь 2019 г.)
- Вопрос: Организация провела инвентаризацию нематериальных активов (далее также - НМА), в результате которой выявлены излишки НМА (патенты). С учетом положения подпункта 3.6 пункта 1 статьи 251 НК РФ организация отражает их стоимость в составе прочих доходов, не учитываемых при налогообложении. Стоимость НМА определена на основании отчета оценщика. Выявленные патенты отвечают всем критериям отнесения их к нематериальным активам и к амортизируемому имуществу. Может ли организация в дальнейшем амортизировать стоимость этих НМА? Какие налоговые риски возможны? (ответ службы Правового консалтинга ГАРАНТ, октябрь 2019 г.)
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет нематериальных активов;
- Энциклопедия решений. Бухгалтерский учет содержания, использования нематериальных активов;
- Энциклопедия решений. Упрощенные способы ведения бухгалтерского учета.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член ААС Буланцов Михаил

Ответ прошел контроль качества

23 ноября 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.