Новости и аналитика Правовые консультации Бухучет и отчетность Как отразить в бухгалтерском учете резерв на рекультивацию и консервацию производственных объектов (месторождений по добыче руды)? У организации есть отчет, датированный 2018 годом, о сумме расходов, которые организация понесет в будущем на рекультивацию и консервацию. Карьер, в котором в будущем будут произведены эти работы, введен в эксплуатацию ранее 2018 года. В 2018 году была проведена оценка резерва, но данные суммы не отразили в учете в 2018 году. В 2019 году их нужно отразить. Суммы очень значительные, существенность большая. За счет чего начислить резерв по рекультивации: Дебет 84 Кредит 96, или Дебет 91 "Прибыли/убытки прошлых лет" Кредит 96, или 08.03 Кредит 96 "Резерв по консервации": - Дебет 84 Кредит 96, или Дебет 91 "Прибыли/убытки прошлых лет" Кредит 96?

Как отразить в бухгалтерском учете резерв на рекультивацию и консервацию производственных объектов (месторождений по добыче руды)? У организации есть отчет, датированный 2018 годом, о сумме расходов, которые организация понесет в будущем на рекультивацию и консервацию. Карьер, в котором в будущем будут произведены эти работы, введен в эксплуатацию ранее 2018 года.
В 2018 году была проведена оценка резерва, но данные суммы не отразили в учете в 2018 году. В 2019 году их нужно отразить. Суммы очень значительные, существенность большая.
За счет чего начислить резерв по рекультивации: Дебет 84 Кредит 96, или Дебет 91 "Прибыли/убытки прошлых лет" Кредит 96, или 08.03 Кредит 96 "Резерв по консервации": - Дебет 84 Кредит 96, или Дебет 91 "Прибыли/убытки прошлых лет" Кредит 96?

По данному вопросу мы придерживаемся следующей позиции:
В данном случае есть основания отразить начисление резерва в бухучете как исправление существенной ошибки прошлого периода проводкой Дебет 84 Кредит 96.

Обоснование позиции:
Согласно п. 5 ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (далее - ПБУ 8/2010) оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать. В случае, когда у организации возникают сомнения в наличии такой обязанности, организация признает оценочное обязательство, если в результате анализа всех обстоятельств и условий, включая мнения экспертов, более вероятно, чем нет, что обязанность существует;
б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;
в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.
На основании ч. 5 ст. 13 Земельного кодекса РФ лица, деятельность которых привела к ухудшению качества земель, обязаны обеспечить их рекультивацию. Рекультивация земель представляет собой мероприятия по предотвращению деградации земель и (или) восстановлению их плодородия посредством приведения земель в состояние, пригодное для их использования в соответствии с целевым назначением и разрешенным использованием, в том числе путем устранения последствий загрязнения почв, восстановления плодородного слоя почвы, создания защитных лесных насаждений.
Порядок проведения рекультивации и консервации земель установлен постановлением Правительства РФ от 10.07.2018 N 800 "О проведении рекультивации и консервации земель".
Из приведенных документов следует, что обязанность организации по рекультивации земель законодательно закреплена, избежать исполнения такой обязанности организация не сможет. Оценка затрат есть в отчете. Поэтому все условия для признания оценочного обязательства по возмещению вреда окружающей среде выполнялись в 2018 году.
Правила исправления ошибок и порядок раскрытия информации об ошибках в бухгалтерском учете и отчетности организаций установлены ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" (далее - ПБУ 22/2010).
Учитывая, что сумма неотраженного резерва существенная, потребуется произвести ретроспективный пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности предшествующих отчетных периодов, отражаемых в бухгалтерской отчетности за текущий год. В бухгалтерской отчетности за 2019 год следует исправить сравнительные показатели на 31.12.2018, как если бы ошибка никогда не была допущена (п. 11 ПБУ 22/2010). При этом бухгалтерская отчетность за 2018 год не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению (п. 10 ПБУ 22/2010). А информация об исправленных в отчетном периоде существенных ошибках прошлых лет в обязательном порядке должна быть раскрыта в пояснениях к годовой бухгалтерской отчетности (п. 15 ПБУ 22/2010).
Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" (п. 9 ПБУ 22/2010). Поэтому проводка по начислению резерва будет следующая: Дебет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" Кредит 96.
Согласно п. 8 ПБУ 8/2010 оценочные обязательства отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. При признании оценочного обязательства в зависимости от его характера величина оценочного обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или на прочие расходы либо включается в стоимость актива.
Здесь, по нашему мнению, стоимость актива (карьера) не увеличивается на сумму резерва, так как карьер давно введен в эксплуатацию. А в соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" изменение первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается только в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств.
Отмечаем, что в случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, такое оценочное обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (п. 20 ПБУ 8/2010).

Рекомендуем также ознакомиться с материалами:
- Энциклопедия решений. Пояснения к бухгалтерскому балансу "Оценочные обязательства";
- Энциклопедия решений. Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности.

Ответ подготовил:
Эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ
аудитор, член РСА Хрусталева Анастасия

Контроль качества ответа:
Рецензент службы Правового консалтинга ГАРАНТ
кандидат экономических наук Игнатьев Дмитрий

31 января 2020 г.

Материал подготовлен на основе индивидуальной письменной консультации, оказанной в рамках услуги Правовой консалтинг.