Субсидии на развитие бизнеса: порядок учета изменился

С начала этого года действует новый порядок налогового учета субсидий на развитие бизнеса, которые субъекты малого и среднего предпринимательства получают из бюджета.

Положения Федерального закона «О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации» (далее — Закон № 209-ФЗ) предусматривают комплексную поддержку субъектов малого и среднего бизнеса, в том числе и финансовую¹. Она может быть предоставлена в форме субсидий, бюджетных инвестиций, а также государственных или муниципальных гарантий по обязательствам.
Но недавно были приняты поправки в Налоговый кодекс², которые изменили порядок налогового учета финансовой помощи, оказанной из бюджета в рамках Закона № 209-ФЗ. Причем изменения коснулись только учета субсидий, полученных не ранее 2011 года.

Субсидии бывают разные

Понятие «субсидии» содержится в Бюджетном кодексе. Это денежные средства, которые предоставляются юридическим лицам на безвозмездной и безвозвратной основе в целях возмещения затрат или недополученных доходов в связи с их хозяйственной деятельностью³.
Но следует различать учет бюджетных субсидий, которые предоставляются некоммерческим и коммерческим организациям.
У первых целевые бюджетные средства в виде субсидий не включаются в состав налоговых доходов, если они поименованы в перечне, который содержится в пункте 2 статьи 251 Налогового кодекса. Если же получатель субсидии — коммерческая организация, то при получении денежных средств на безвозмездной и безвозвратной основе у нее возникает экономическая выгода. А значит, сумма субсидии должна быть учтена в составе доходов. Причем это касается как компаний — плательщиков налога на прибыль, так и тех, кто применяет «упрощенку»⁴.
Но если до 1 января 2011 года субсидии на развитие бизнеса должны были учитываться в составе налоговых доходов в общем порядке — в полном объеме на дату их получения, то теперь действуют другие правила. Полученная субсидия включается в состав доходов пропорционально расходам, фактически осуществленным за счет субсидии, если с момента ее получения прошло не более двух налоговых периодов (т. е. двух календарных лет). И если на конец второго календарного года у компании останется неизрасходованная сумма субсидии, то ее необходимо отразить в качестве дохода на конец этого года. То есть если фирма получила субсидию в период с января по декабрь 2011 года и не израсходовала ее (израсходовала не полностью), то включить неиспользованную сумму субсидии в состав доходов необходимо 31 декабря 2012 года (пример 1).
Такой порядок учета доходов в виде субсидий действует и при общей системе налогообложения, и при «упрощенке».
Но следует иметь в виду: организации, которые применяют «упрощенку» с объектом налогообложения «доходы», имеют право отражать доходы в таком порядке, только если у них ведется учет расходования средств именно этой субсидии. В противном случае вся сумма полученной субсидии должна быть отражена в составе доходов в периоде ее получения.

Если за счет субсидии приобретено основное средство
Порядок учета субсидий, о котором было сказано выше, не распространяется на случаи, когда за счет этих средств компании — плательщики налога на прибыль приобретают амортизируемое имущество. В этой ситуации сумма субсидии включается у них в состав доходов по мере признания расходов на приобретение этого объекта.
То есть речь в данном случае идет не только о ежемесячных суммах начисленной амортизации, но и об амортизационной премии, если фирма ее применяет (пример 2).
Организациям, которые рассчитывают налог на прибыль кассовым методом, следует учитывать, что для признания налоговых расходов на приобретение основных средств (а значит, и доходов в виде субсидии) эти расходы должны быть полностью оплачены⁵ (пример 3).
Обратите внимание: данный порядок учета действует только в отношении компаний — плательщиков налога на прибыль и не распространяется на «упрощенцев».

Пример 1
 

Компания в марте 2011 г. получила из бюджета субсидию на развитие бизнеса в сумме 100 000 руб. и израсходовала ее на приобретение товаров в следу­ющем порядке.
Первая партия товаров — на сумму 42 000 руб. — была закуплена в марте, а вторая — на сумму 35 000 руб. — в апреле 2011 г.
Доходы в виде субсидии будут отражены в налоговом учете так.
Часть субсидии в сумме 42 000 руб. компания включит в состав внереализационных доходов в марте 2011 г., а еще часть субсидии в сумме 35 000 руб. — в апреле 2011 г. Оставшаяся сумма бюджетных средств в размере 23 000 руб. (100 000 – (35 000 + 42 000)) будет включена в состав доходов в том месяце, когда она будет фактически израсходована. Если же по каким-то причинам компания не израсходует остаток субсидии, то эту сумму (23 000 руб.) нужно будет в обязательном порядке включить в состав внереализационных доходов по состоянию на 31.12.2012.

Пример 2

В феврале 2011 г. компания — плательщик налога на прибыль (метод начисления) получила субсидию из бюджета в сумме 100 000 руб. и полностью израсходовала ее на приобретение производственного оборудования. Оборудование первоначальной стоимостью 100 000 руб. было введено в эксплуатацию в марте 2011 г. Компания установила срок его эксплуатации — 3 года (36 месяцев). Согласно учетной политике в налоговом учете фирма применяет линейный метод расчета амортизации, а также использует амортизационную премию в размере 10%.
Таким образом, ежемесячная норма амортизации для этого оборудования составит 2,778% (1/36 мес. x 100%).
В апреле 2011 г. организация отразит часть расходов на приобретение оборудования: амортизационная премия — 10 000 руб. (100 000 руб. x
x 10%), а также ежемесячная сумма амортизации — 2500 руб. ((100 000 руб. – 10 000 руб.) x 2,778%).
Соответственно, внереализационный доход в виде субсидии за апрель 2011 г. составит 12 500 руб. (10 000 + 2500).
Затем начиная с мая 2011 г. компания будет ежемесячно признавать в налоговом учете внереализационный доход в виде субсидии в размере 2500 руб. (пропорционально сумме начисленной амортизации).

Пример 3

Воспользуемся условиями примера 2, но предположим, что компания применяет кассовый метод расчета налога на прибыль, а приобретенное за счет субсидии оборудование было оплачено в 2 этапа:

• 1-й платеж (70 000 руб.) — в марте 2011 г.;
• 2-й платеж (30 000 руб.) — в мае 2011 г.

В этом случае компания имеет право амортизировать это имущество (и учесть в расходах амортизационную премию) только в мае 2011 г. (рас­четы в данном случае будут теми же, что и в примере 2).
Следовательно, в мае 2011 г. необходимо включить в состав внереализационных доходов и часть субсидии в сумме 12 500 руб. (пропорционально признанным расходам, т.е. в размере суммы начисленной в этом месяце аморти­зационной премии и амортизации).

Поддержка не только финансовая

Добавим, что Закон № 209-ФЗ, который действует с 2008 года, кроме финансовой поддержки предусматривает и другие виды поддержки малого и среднего бизнеса.

Имущественная поддержка.
То есть передача фирме органами власти государственного или муниципального имущества (в т. ч. земельных участков, зданий, оборудования, транспортных средств и т. д.). Это имущество может быть передано на возмездной или безвозмездной основе или же на льготных условиях, но его необходимо использовать по целевому назначению.

Информационная поддержка.
Она предусматривает, в частности, размещение органами власти в Интернете следующей информации:

• о реализации целевых программ развития субъектов малого и среднего бизнеса;
• о количестве субъектов малого и среднего бизнеса, их классификации по видам экономической деятельности, числе замещенных рабочих мест и т. д.;
• иного характера (экономической, правовой, статистической, производственно-тех­нологической информации, информации в области маркетинга и т. д.).

Консультационная поддержка.
Она может быть оказана в виде консультаций, которые можно получить в специально созданных центрах, деятельность которых обеспечивают органы власти. Или же это может быть компенсация затрат фирмы на консультационные услуги, которые должны быть документально подтверждены. 

Экспертиза статьи:
Светлана Мягкова,
служба Правового консалтинга ГАРАНТ, профессиональный бухгалтер-эксперт

____________________________________________

¹ ст. 17 Федерального закона от 24.07.2007 № 209-ФЗ
² Федеральный закон от 07.03.2011 № 23-ФЗ
³ ст. 78 БК РФ
⁴письма Минфина России от 27.07.2009 № 03-03-06/4/63, от 17.12.2010 № 03-04-06/3-308, от 14.02.2011 № 03-11-11/38
⁵ подп. 2 п. 3 ст. 273 НК РФ