Федеральная налоговая служба рассмотрела обращения о порядке исполнения отдельных норм главы 20.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и положения, утверждённого постановлением Правительства Российской Федерации от 16.06.2018 N 693, (далее - Положение) и в рамках своей компетенции сообщает следующее.

Федеральный закон от 27.11.2017 N 340-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с реализацией международного автоматического обмена информацией и документацией по международным группам компаний" (далее - Закон), а также постановление Правительства Российской Федерации от 16.06.2018 N 693 (далее - Постановление) реализуют требования Единого стандарта отчетности ОЭСР (далее - Стандарт).1

В части вопросов по первому обращению сообщаем следующее.

В отношении первого вопроса.

Отчетность, которая должна быть представлена, формируется и направляется согласно формату представления организацией финансового рынка информации о финансовых счетах клиентов-резидентов иностранных государств в уполномоченный орган в электронной форме версии 5.02. (далее - Формат 5.02). Рекомендации по заполнению электронных форматов представления организациями финансового рынка информации, предусмотренной Положением для версии 5.02 (далее - Рекомендации) размещены во вкладке "Информация"2 раздела "Представление финансовой информации об иностранных клиентах по Стандарту ОЭСР" на сайте ФНС России.

В отношении второго вопроса.

Формат 5.02 позволяет указывать сведения о договорах, в отношении которых отсутствует возможность получения финансовой информации (далее - незадокументированный договор). С порядком указания таких сведений вы можете ознакомиться в Рекомендациях.

В отношении третьего и четвертого вопросов.

Термины "пассивная нефинансовая организация" и "договор, предусматривающий оказание финансовой услуги", указанные в пункте 2 Положения, устанавливают оценочные критерии для применения организациями финансового рынка в отношении конкретных клиентов (выгодоприобретателей) и договоров с ними.

При этом, учитывая комментарии к Единому стандарту отчетности (в частности к пункту 17 секции 8), термин "управляется иной организацией финансового рынка" подразумевает ситуацию, при которой одна или несколько организаций финансового рынка осуществляют инвестирование или торговлю финансовыми активами (самостоятельно или через посредников) от имени управляемой организации финансового рынка, а также могут на свое усмотрение полностью или частично распоряжаться активами такой управляемой организации финансового рынка.

В дополнение к этому по мере поступления запросов от участников финансового рынка ФНС России с учетом позиции Минфина России и Банка России дает оценку отдельных видов договоров, заключаемых организациями финансового рынка, на предмет их соответствия термину "договор, предусматривающий оказание финансовой услуги". С позицией в отношении таких отдельных видов договоров можно ознакомиться в ответах на часто задаваемые вопросы во вкладке "Информация" раздела "Представление финансовой информации об иностранных клиентах по Стандарту ОЭСР" на сайте ФНС России.

В отношении пятого вопроса.

В соответствии с пунктом 10 Положения для целей представления финансовой информации согласно подпунктам "б" - "д" пункта 6 Положения необходимо использовать курс иностранных валют по отношению к рублю, установленный Центральным банком Российской Федерации на последний рабочий день отчетного периода.

В отношении шестого вопроса.

Сведения о суммах процентов, начисленных и (или) выплаченных в связи со счетом (вкладом), открытым в одной организации финансового рынка, на счет (вклад), открытый в другой организации финансового рынка, не подлежат представлению в ФНС России первой организацией финансового рынка. Вместе с тем сведения о таких процентах представляются другой указанной организацией финансового рынка.

В отношении седьмого вопроса.

Согласно пункту 49 Положения для договора доверительного управления паевым инвестиционным фондом, присоединение к которому осуществляется путем приобретения инвестиционных паев паевого инвестиционного фонда, обязанность проведения действий, указанных в пунктах 31 и 43 Положения, в отношении клиента по такому ранее заключенному договору возникает у управляющей компании паевого инвестиционного фонда в момент погашения инвестиционного пая. Стоимость договора при этом определяется в соответствии с подпунктом "б" пункта 6 Положения.

В отношении восьмого вопроса.

Согласно абзацу 3 пункта 2 Положения к договорам, предусматривающим оказание финансовой услуги, относятся в том числе договоры, в рамках которых организация финансового рынка принимает от клиентов денежные средства или иные финансовые активы для хранения, управления, инвестирования и (или) осуществления иных сделок в интересах клиента либо прямо или косвенно за счет клиента.

Таким образом для целей отнесения договоров РЕПО к договорам, предусматривающим оказание финансовых услуг, в понимании абзаца 3 пункта 2 Положения необходимо исходить из сути правоотношений, возникающих в связи с заключением и исполнением таких договоров.

В дополнение к этому для формирования официальной позиции в отношении данного вида договоров потребуется дополнительное время с учетом необходимости получения согласования Банка России и Минфина России. По результатам данной работы проинформируем дополнительно.

В отношении девятого вопроса.

Согласно пункту 20 Положения, если по результатам проведения мер, предусмотренных разделом III Положения, в отношении ранее заключенного договора отсутствует возможность получения информации, предусмотренной Положением, и выявлен хотя бы один из признаков принадлежности клиента к иностранному государству, то такой договор признается незадокументированным договором. В этом случае организация финансового рынка сообщает уполномоченному органу о таком договоре, как о незадокументированном договоре. Информацию о таком договоре необходимо представлять в течение каждого последующего года, пока его статус не будет изменен в связи с появлением у организации финансового рынка финансовой информации, предусмотренной Положением.

В связи с данным вопросом также необходимо учитывать ответ в отношении двенадцатого и девятнадцатого вопросов согласно обращению.

В отношении десятого вопроса.

Согласно пункту 8 Положения, в случае если в течение отчетного периода договор, в отношении которого требуется представление финансовой информации, был прекращен по любым основаниям, организация финансового рынка представляет в ФНС России информацию, указанную в пункте 3 Положения, а также информацию о факте прекращения такого договора. Финансовая информация, предусмотренная подпунктом "б" пункта 6 Положения, по таким договорам не представляется.

Таким образом, в рассматриваемом случае организация финансового рынка обязана представить в ФНС России информацию, предусмотренную подпунктами "в" - "г" пункта 6 Положения.

В отношении одиннадцатого вопроса.

Организация финансового рынка присваивает статус "спящего" договора в отношении ранее заключенного договора в случаях, предусмотренных пунктом 21 Положения. Такие договоры обязательны к представлению в ФНС России.

При этом организация финансового рынка указывает всю имеющуюся информацию по такому договору и его владельцу, в частности включению в отчет подлежат все известные адреса владельца такого договора (счета). Элемент "Адрес" владельца счета Формата 5.02 является множественным и позволяет указать несколько адресов владельца счета в одном блоке сведений.

В отношении двенадцатого и девятнадцатого вопросов.

В случае если организации финансового рынка, руководствуясь пунктом 13 Положения, не удалось получить информацию об иностранном идентификационном номере (его аналоге) и/или дате рождения клиента (выгодоприобретателя и\или лица, прямо или косвенно их контролирующего) по ранее заключенному договору в течение года, следующего за годом, за который такой договор был впервые включен в отчетность, то при указании такого договора в отчетности за этот следующий год организация финансового рынка должна указать причину непредставления вышеуказанных сведений согласно соответствующим элементам Формата 5.02. Статус незадокументированного договора в данном случае не присваивается.

В отношении тринадцатого, четырнадцатого, восемнадцатого и двадцатого вопросов.

В соответствии с положениями статьи 142.4 Кодекса организация финансового рынка среди прочего принимает, в том числе документально фиксирует, обоснованные и доступные в сложившихся обстоятельствах меры по проверке достоверности и полноты предоставленной клиентом информации.

В соответствии с пунктом 61 Положения организация финансового рынка полагается на информацию, представленную клиентом, и не проводит дополнительную проверку информации, запрошенной в соответствии с разделами III и IV Положения, кроме случаев несоответствия информации, представленной таким лицом, сведениям, имеющимся у организации финансового рынка. В случае если при проведении проверки достоверности и полноты представленной таким лицом информации организацией финансового рынка выявлены несоответствия этой информации сведениям, имеющимся у организации финансового рынка, она не вправе полагаться на информацию, представленную клиентом, и обязана запросить информацию повторно или воспользоваться правом, закреплённым пунктом 60 Положения.

Таким образом организации финансового рынка при оценке полноты и достоверности предоставленной клиентом информации руководствуются всей доступной им информацией, в том числе такими общедоступными источниками информации, как официальные сайты государственных и муниципальных органов иностранных государств, портал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) с данными о налоговых идентификаторах и налоговом резидентстве3.

В то же время в случае повторного запроса информации, учитывая пункт 61 Положения и комментарии к Единому стандарту отчетности (в частности к секции IV), организация финансового рынка обязана получить от клиента информацию, которая соответствует имеющимся у нее данным, или документы и разумное обоснование, которые подтверждают достоверность информации, представленной клиентом ранее. Перечень таких документов Положением не конкретизирован и, следовательно, не ограничен.

При этом в качестве примера такого разумного обоснования и документального подтверждения в случае с иностранными студентами, которые не поставлены на налоговый учет и не имеют соответствующего идентификационного номера налогоплательщика, присвоенного компетентным органом иностранного государства, могут являться сведения о том, что такой клиент (выгодоприобретатель и\или лицо, прямо или косвенно их контролирующее) является студентом в высшем учебном заведении, проходит обучение по соответствующей визе и документы, подтверждающие это.

В рассматриваемом примере при формировании отчёта по такому лицу организация финансового рынка указывает причину непредставления иностранного идентификационного номера налогоплательщика - "TIN - Компетентный орган юрисдикции, с которой был выявлен признак связи клиента, не присвоил TIN такому клиенту" согласно справочнику "Причин непредставления идентификационного номера и даты рождения клиента - физического лица" (ReasonCodeInd) к Формату 5.02.

В отношении пятнадцатого, шестнадцатого и семнадцатого вопросов.

Нормы Положения и главы 20.1 Кодекса не предусматривают особый порядок по установлению налогового резидентства клиентов, выгодоприобретателей и лиц, прямо или косвенно их контролирующих, в зависимости от наличия у указанных лиц того или иного гражданства, в том числе гражданства стран СНГ.

В связи с этим для целей выявления налогового резидентства данных лиц организация финансово рынка действует в соответствии с нормами раздела III и IV Положения.

На основании пункта 61 Положения, в случае если по результатам анализа организация финансового рынка установила у указанных лиц наличие иностранного налогового резидентства, но не смогла получить сведения об идентификационном номере налогоплательщика, присвоенном компетентным органом соответствующей юрисдикции, и при этом приняла все доступные в сложившихся обстоятельствах меры и использовала всю доступную ей информацию, в том числе такие общедоступные источниками информации, как официальные сайты государственных и муниципальных органов иностранных государств, портал ОЭСР с данными о налоговых идентификаторах и налоговом резидентстве, то организация финансового рынка обязана получить любой иной идентификационный номер, который используется в соответствующей стране налогового резидентства, например, для целей учета налоговых обязательств4.

В случае если клиент не предоставил иностранный идентификационный номер налогоплательщика и иной идентификационный номер, организация финансового рынка при формировании отчёта по такому лицу указывает соответствующую причину непредставления таких сведений, например: "TIN - Клиент не предоставил TIN или информацию об ином идентификационном номере в юрисдикции, с которой ОФР выявил связь такого клиента, и ОФР воспользовалась правом, предусмотренным пунктами 4 и 5 статьи 142.4 Кодекса" согласно справочнику "Причин непредставления идентификационного номера и даты рождения клиента - физического лица" (ReasonCodeInd) к Формату 5.02.

В отношении двадцать первого вопроса.

В случае если организация финансового рынка выявила у клиента несколько налоговых резидентств, то данные сведения необходимо отразить в одном файле отчетности, поскольку элемент "Государство (территория) налогового резидентства" Таблицы 4.11 Формата 5.02 является множественным и позволяет одновременно указать все налоговые резидентства клиента (выгодоприобретателя и\или лица, прямо или косвенно их контролирующего).

В отношении двадцать третьего вопроса.

В настоящее время ФНС России не использует и не планирует устанавливать форматно-логический контроль структуры иностранного идентификационного номера налогоплательщика, содержащегося в отчетности организации финансового рынка о клиенте - иностранном налоговом резиденте, которая направляется в ФНС России.

В отношении двадцать пятого вопроса.

В соответствии с пунктом 2 статьи 11 Кодекса индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, а также главы крестьянских (фермерских хозяйств).

Вывод о наличии иностранного налогового резидентства или статуса в качестве лица без налогового резидентства организация финансового рынка делает по итогам принятия соответствующих мер согласно разделам III и IV Положения.

В отношении двадцать шестого вопроса.

Согласно положениям пункта 7 статьи 142.4 Кодекса организация финансового рынка вправе в одностороннем порядке расторгнуть заключенный с ней договор, предусматривающий оказание финансовых услуг, с учетом положений Гражданского кодекса Российской Федерации. При этом вопросы расторжения договоров регулируются главой 29 Гражданского кодекса Российской Федерации. Особенности расторжения договора банковского счета также закреплены статьей 859 Гражданского кодекса. В то же время ФНС России не является органом уполномоченным разъяснять вопросы расторжения договора банковского счета при этом в соответствии со статьей 56 Федерального закона от 10.07.2002 N 86-ФЗ "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" Банк России, в частности осуществляет постоянный надзор за соблюдением кредитными организациями и банковскими группами законодательства Российской Федерации.

В связи с этим считаем целесообразным обратиться за соответствующим разъяснением в вышеуказанный орган.

В отношении двадцать восьмого вопроса.

Согласно абзацу 9 пункта а пункта 1 Приложения N 1 к Постановлению к признакам клиентов (за исключением физических лиц), осуществляющих активную деятельность, относятся случаи, когда клиент не является организацией финансового рынка в течение предыдущих 5 лет и находится в процессе реорганизации в целях продолжения или возобновления коммерческой деятельности, за исключением деятельности, осуществляемой организацией финансового рынка.

В то же время согласно комментариям к Стандарту (в частности к подпункту f пункта 124 секции 8), в случае если по завершении ликвидации или банкротства юридическое лицо продолжает или возобновляет коммерческую деятельность, ее можно рассматривать как организацию, осуществляющую активную деятельность.

Таким образом ключевым фактором для использования данного критерия является то, что клиент имеет цель продолжить или возобновить коммерческую деятельность по окончании соответствующих процедур.

При этом согласно статье 61 Гражданского кодекса Российской Федерации ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода в порядке универсального правопреемства его прав и обязанностей к другим лицам. В соответствии с пунктом 1 статьи 65 Гражданского кодекса Российской Федерации признание юридического лица банкротом судом влечет его ликвидацию.

Таким образом в указанных случаях клиент не сможет продолжить или возобновить коммерческую деятельность.

В отношении двадцать девятого вопроса.

В соответствии с абзацем 1 пункта 17 Положения представление информации не требуется в отношении клиентов, которые сами являются организациями финансового рынка, за исключением случаев, когда такая организация финансового рынка соответствует категории пассивной нефинансовой организации согласно абзацу 7 пункту 2 Положения.

В отношении тридцать первого вопроса.

В соответствии с пунктом 46 Положения организация финансового рынка обязана определять налоговое резидентство лиц, прямо или косвенно контролирующих клиента (выгодоприобретателя), в отношении пассивных нефинансовых организаций.

В то же время пунктом 7 статьи 142.1 Кодекса предусмотрено, что лицом, прямо или косвенно контролирующим клиента - физическое лицо, считается само это лицо, за исключением случаев, если имеются основания полагать, что существуют иные физические лица, прямо или косвенно контролирующие клиента - физическое лицо.

Также в соответствии с пунктом 14 Положения в случае если клиент при заключении договора, предусматривающего оказание финансовой услуги, действует в интересах третьего лица - выгодоприобретателя (в том числе в случае, если выплаты по договору осуществляются выгодоприобретателю или если действия организации финансового рынка осуществляются в интересах выгодоприобретателя) и при этом такой выгодоприобретатель является налоговым резидентом иностранного государства, то информация, указанная в разделе II Положения, представляется организацией финансового рынка в отношении выгодоприобретателя, а также в случаях, предусмотренных Положением, в отношении лиц, прямо или косвенно его контролирующих.

Таким образом, законодательство предусматривает выявление в отношении клиента - физического лица лиц, которые его контролируют.

Данные требования, в первую очередь, направлены на обеспечение полной и корректной идентификации подлежащих отчетности лиц в цепочке владения, в том числе в правоотношениях, характерных для иностранных трастов и других аналогичных структур без образования юридического лица.

При выявлении контролирующих лиц в отношении трастов или других аналогичных структур организация финансового рынка должна руководствоваться в том числе Единым стандартом отчетности (в частности к разделу D (6) Секции III) и соответствующими рекомендациям Росфинмоинторинга, доведенными информационным письмом Федеральной службы по финансовому мониторингу от 4 декабря 2018 г. N 57 "О методических рекомендациях по установлению сведений о бенефициарных владельцах клиентов".

Таким образом для целей установления лиц, прямо или косвенно контролирующих клиента (выгодоприобретателя), в трастах либо выявления указанных лиц в цепочке владения необходимо выявить учредителей (settlors), попечителей (protectors), доверительных собственников и управляющих, выгодоприобретателей (beneficiaries) или классы выгодоприобретателей и любые другие физические лица, имеющие действительный контроль над трастом.

В случае если учредителем (settlor) траста является юридическое лицо, то организация финансового рынка должна также выявить лиц, прямо или косвенно контролирующих такого учредителя траста, и включить о них сведения в отчетность как о лицах, прямо или косвенно контролирующих, клиента - траст. В случае с выгодоприобретателями (beneficiaries) трастов, которые указаны по характеристикам или классам, организации финансового рынка необходимо получить достаточную информацию для того, чтобы в случае осуществления соответствующей выплаты или при намерении использовать данными лицами закрепленных за ними прав установить их личность.

В случае со структурами без образования юридического лица, которые не являются трастами, под лицами, прямо или косвенно контролирующим такие структуры, следует понимать соответствующих лиц, которые исполняют такие же или аналогичные функции, как и в случае с трастами. С учетом разнообразия таких структур в отчетность в качестве лиц, прямо или косвенно их контролирующих, необходимо включать сведения о соответствующих лицах, которые исполняют такие же или аналогичные функции, как и в случае с трастами.

В отношении предложений, изложенных в первом обращении, сообщаем следующее.

В части разработки справочных материалов и выпуска рекомендаций в отношении существующих идентификационных номеров налогоплательщиков в различных юрисдикциях, а также критериев и особенностей признания лиц налоговыми резидентами и присвоения идентификационных номеров налогоплательщика в странах, которые не присоединились к международному автоматическому обмену финансовой информацией.

Данное предложение принято к сведению и будет рассмотрено на предмет его возможной реализации. В то же время ФНС России приветствует более активное участие Ассоциации в подготовке предложений в рассматриваемые материалы.

В части расширения перечня, утвержденного абзацем 4 пункта 1 Постановления, ФНС России готова рассмотреть мотивированные предложения по расширению данного перечня с приложением предварительной оценки отдельных категорий договоров на предмет их соответствие критериям, которые предусмотрены Единым стандартом отчётности. С учетом пункта 3 статьи 142.2 Кодекса такие предложения необходимо направлять в адрес Минфина России и Банка России с копией в ФНС России.

В части вопросов по второму обращению сообщаем следующее.

В отношении первого вопроса.

В соответствии с пунктом 56 Положения информация по запросу организации финансового рынка представляется в любой форме, позволяющей подтвердить ее получение от лица, намеревающегося стать клиентом, которая определяется организацией финансового рынка самостоятельно (в виде формы самостоятельной сертификации). При этом такая информация должна содержать сведения, предусмотренные пунктом 5 Положения.

Поскольку Единая система идентификации и аутентификации (ЕСИА) не содержит сведений о налоговом резидентстве лица, то в настоящий момент она не может быть использована для целей исполнения требований главы 20.1 Кодекса и Положения.

В то же время ФНС России готова принять участие в проработке вопроса об использовании данной системы в рассматриваемых целях.

В отношении второго и третьего вопросов.

Положением не предусмотрено каких-либо специальных подходов и мер в отношении клиентов организаций финансового рынка, которые являются иностранными физическими лицами, принимаемыми на обслуживание в рамках "зарплатных проектов".

Ответы на другие интересующие вопросы можете узнать во вкладке "Информация" раздела "Представление финансовой информации об иностранных клиентах по Стандарту ОЭСР" на официальном сайте ФНС России.

В дополнение к этому хотели бы выразить благодарность за внимание, которое вы уделяете тематике международного автоматического обмена финансовой информацией.

Настоящее письмо не является нормативным правовым актом, не содержит норм, влекущих юридические последствия для неопределенного круга лиц, носит информационный характер и не препятствует организациям финансового рынка руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации в понимании, отличающемся от положений настоящего письма.

Действительный государственный советник Российской Федерации 2 класса

А.Л. Оверчук

------------------------------

1 https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/standard-for-automatic-exchange-of-financial-account-information-in-tax-matters-second-edition_9789264267992-en#page1

2 http://340fzreport.nalog.ru/info/#startbody

3 https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/tax-identification-numbers/ https://www.oecd.org/tax/automatic-exchange/crs-implementation-and-assistance/tax-residency

4 Страница 18 рекомендаций по заполнению поля "Налоговый идентификационный номер", таблица 4.11 формата представления организацией финансового рынка информации о финансовых счетах клиентов - резидентов иностранных государств в уполномоченный орган в электронной форме.