Приказом Минфина России от 20 ноября 2018 г. N 236н внесены изменения в Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций", утвержденное приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н, (далее - Приказ). Основная цель изменений - приведение правил бухгалтерского учета налоговых обязательств и связанных с ними объектов бухгалтерского учета в соответствие с МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль"1.

Организации обязаны применять предусмотренные Приказом изменения, начиная с бухгалтерской отчетности за 2020 г. Вместе с тем организации вправе принять решение о раннем начале применения новой редакции ПБУ 18/02. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учете ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", утвержденным приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н, такое решение должно быть раскрыто в бухгалтерской отчетности организации за год, в котором впервые будут применены изменения.

Изменено определение временных разниц

Приказом дополнено определение временных разниц. Согласно новой редакции ПБУ 18/02 под временными разницами понимаются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах, а также результаты операций, не включаемые в бухгалтерскую прибыль (убыток), но формирующие налоговую базу по налогу на прибыль в другом или в других отчетных периодах (ранее - только доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах). Примером временных разниц, образующихся в результате операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль, являются разницы, возникающие в результате переоценки основных средств и нематериальных активов.

Временная разница по состоянию на отчетную дату определяется как разница между балансовой стоимостью актива (обязательства) и его стоимостью, принимаемой для целей налогообложения.

Изменен перечень случаев, в которых образуются временные разницы

В ПБУ 18/02 включен перечень случаев, в которых образуются временные разницы (ранее - отдельные перечни случаев, в которых образуются вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы). В него включены следующие случаи:

применение разных правил оценки первоначальной стоимости и амортизации внеоборотных активов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (ранее - применение разных способов начисления амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль);

применение разных способов формирования себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (ранее - применение разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения);

применение, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения доходов и расходов, связанных с их продажей (ранее - применение, в случае продажи объектов основных средств, разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств);

переоценка активов по рыночной стоимости для целей бухгалтерского учета;

признание в бухгалтерском учете обесценения финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, запасов и других активов;

применение разных правил создания резервов по сомнительным долгам и других аналогичных резервов для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;

признание в бухгалтерском учете оценочных обязательств;

применение различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения (ранее - признание процентных доходов для целей бухгалтерского учета исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу);

перенесенный на будущее убыток, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах (ранее - перенесенный на будущее убыток, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах).

(Кроме того, из перечня исключены следующие случаи: наличие кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности; признание выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода.)

Приведенный в ПБУ 18/02 перечень случаев, в которых образуются временные разницы, не является исчерпывающим. Временные разницы могут образовываться также в иных случаях.

Введен показатель, характеризующий изменение экономических выгод организации в связи с налогообложением прибыли

С целью характеристики изменения объема экономических выгод организации за отчетный период в связи с налогообложением прибыли в ПБУ 18/02 введен показатель "Расход (доход) по налогу на прибыль" (ранее - отсутствовал). Под расходом (доходом) по налогу на прибыль понимается сумма налога на прибыль, признаваемая в отчете о финансовых результатах в качестве величины уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при расчете чистой прибыли (убытка) за отчетный период.

Расход (доход) по налогу на прибыль определяется как сумма текущего налога на прибыль и отложенного налога на прибыль. При этом отложенный налог на прибыль за отчетный период определяется как суммарное изменение отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств за этот период, за исключением результатов операций, не включаемых в бухгалтерскую прибыль (убыток).

В новой редакции ПБУ 18/02 приведен практический пример определения расхода по налогу на прибыль и связанных с ним показателей. Для наглядности в примере рассчитана также величина чистой прибыли за отчетный период, причем расчет выполнен двумя способами: путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину расхода по налогу на прибыль (так называемый балансовый способ) и путем уменьшения прибыли до налогообложения на величину условного расхода, скорректированную на сумму постоянного налогового расхода (так называемый способ отсрочки)2.

Уточнено определение текущего налога на прибыль

Приказом уточнено определение текущего налога на прибыль. Согласно новой редакции ПБУ 18/02 под текущим налогом на прибыль понимается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах (ранее - налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода).

В связи с уточнением определения текущего налога на прибыль внесены соответствующие редакционные изменения в пункты 20 и 21 ПБУ 18/02.

Изменен состав показателей, раскрываемых в отчете о финансовых результатах

В соответствии с ПБУ 18/02 показатели, характеризующие налог на прибыль, должны раскрываться в отчете о финансовых результатах организации. В новой редакции ПБУ 18/02 к таким показателям отнесены расход (доход) по налогу на прибыль и налог на прибыль, относящийся к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток) (ранее - постоянные налоговые обязательства (активы), изменения отложенных налоговых активов и обязательств, текущий налог на прибыль).

Показатель расхода (дохода) по налогу на прибыль отражается в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) прибыль (убыток) до налогообложения при формировании чистой прибыли (убытка) за отчетный период. В отчете о финансовых результатах организации расход (доход) по налогу на прибыль показывается с подразделением на отложенный налог на прибыль и текущий налог на прибыль.

Показатель налога на прибыль, относящегося к операциям, не включаемым в бухгалтерскую прибыль (убыток), отражается в качестве статьи, уменьшающей (увеличивающей) чистую прибыль (убыток) при формировании совокупного финансового результата периода.

Уточнено содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах

В соответствии с ПБУ 18/02 в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах (далее - пояснения) должна раскрываться информация, необходимая пользователям бухгалтерской отчетности для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организации (ранее - соответствующие показатели подлежали раскрытию в пояснениях только при наличии постоянных налоговых обязательств (активов), изменений отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств, корректирующих показатель условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль). В новой редакции ПБУ 18/02 содержание таких пояснений уточнено.

В пояснениях должен раскрываться отложенный налог на прибыль, обусловленный: возникновением (погашением) временных разниц в отчетном периоде; изменениями правил налогообложения (в том числе изменениями применяемых налоговых ставок); признанием (списанием) отложенных налоговых активов в связи с изменением вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.

Кроме того, в пояснениях должны приводиться величины, объясняющие взаимосвязь между расходом (доходом) по налогу на прибыль и показателем прибыли (убытка) до налогообложения. Таким величинами являются, например:

применяемые налоговые ставки (ранее - причины изменений применяемых налоговых ставок по сравнению с предыдущим отчетным периодом);

условный расход (условный доход) по налогу на прибыль (ранее - условный расход (условный доход) по налогу на прибыль; постоянные и временные разницы, возникшие в отчетном периоде и повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль в целях определения текущего налога на прибыль; постоянные и временные разницы, возникшие в прошлых отчетных периодах, но повлекшие корректирование условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль отчетного периода в связи с изменением требований к признанию текущего налога на прибыль);

постоянный налоговый расход (доход) (ранее - суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства; суммы отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства, списанные в связи с выбытием актива (продажей, передачей на безвозмездной основе или ликвидацией) или вида обязательства).

Приведенный в ПБУ 18/02 перечень показателей, раскрываемых в пояснениях, не является исчерпывающим. Организация должна включать в пояснения и иную информацию, необходимую пользователям бухгалтерской отчетности для понимания характера показателей, связанных с налогом на прибыль организации.

Разъяснен порядок применения ПБУ 18/02 участниками консолидированной группы налогоплательщиков

Приказом в ПБУ 18/02 включены специальные положения, посвященные порядку применения этого ПБУ участниками консолидированной группы налогоплательщиков. В частности, установлено, что такие лица:

определяют временные и постоянные разницы исходя из их налоговой базы, включаемой в консолидированную налоговую базу3;

отражают в бухгалтерском учете отложенные налоговые активы с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением 1) случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах, 2) суммы убытка, полученного участником консолидированной группы налогоплательщиков в отчетном периоде, учитываемой при определении консолидированной налоговой базы за этот период;

формируют в бухгалтерском учете текущий налог на прибыль на отдельном счете по учету расчетов с участниками консолидированной группы налогоплательщиков. Ответственный участник консолидированной группы налогоплательщиков отражает на этом счете подлежащую уплате в бюджет сумму налога на прибыль по консолидированной группе в целом;

раскрывают обособленно в отчете о финансовых результатах разницу между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (включая ответственного участника) консолидированной группы налогоплательщиков для включения в консолидированную налоговую базу такой группы, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) исходя из условий договора о создании консолидированной группы налогоплательщиков. Статья отчета о финансовых результатах, отражающая данную разницу, именуется "Перераспределение налога на прибыль внутри консолидированной группы налогоплательщиков".

Уточнен ряд норм ПБУ 18/02

В связи с описанными изменениями уточнен ряд норм ПБУ 18/02:

разделу II присвоено новое название "Постоянные и временные разницы" (ранее - "Учет постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств (активов)");

в пункте 20 исключен порядок отражения на счетах бухгалтерского учета условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль;

в пункте 21 исключен порядок определения величины условного расхода по налогу на прибыль при отсутствии постоянных и временных разниц;

исключено приложение к ПБУ 18/02 с практическим примером расчета для определения текущего налога на прибыль.

Внесены следующие терминологические уточнения:

термин "постоянное налоговое обязательство (актив)" заменен термином "постоянный налоговый расход (доход)";

термин "государственные (муниципальные) учреждения" заменен термином "организации государственного сектора".

------------------------------

1 Введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 28 декабря 2015 г. N 217н.

2 ПБУ 18/02 не содержит ограничений для применения организацией любого из этих способов по своему выбору.

3 Консолидированная налоговая база - налоговая база по консолидированной группе налогоплательщиков. Консолидированная налоговая база формируется ответственным участником консолидированной группы налогоплательщиков в соответствии с законодательством о налогах и сборах вне системы бухгалтерского учета.