Резолютивная часть постановления объявлена 07 ноября 2019 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 14 ноября 2019 года.

Арбитражный суд Московского округа в составе:

Председательствующего судьи: Гречишкина А.А.

судей: Анциферовой О.В., Котельникова Д.В.,

при участии в заседании:

от заявителя: Васильева В.В., по доверенности от 08 02 2019, Кротова Т.А., по доверенности от 19 02 2019,

от ответчика: Кузнецова И.С., по доверенности от 28 08 2019 г., Стрельников А.И., по доверенности от 24 07 2019 г., Павлова И.Н., по доверенности от 15 01 2019 г.

от третьего лица: Кузнецова И.С., по доверенности от 14 01 2019 г.

рассмотрев 07 ноября 2019 года в судебном заседании кассационную жалобу

ФГБОУ ВО "Российский государственный университет физической культуры, спорта, молодежи и туризма"

на решение Арбитражного суда города Москвы от 11 апреля 2019 года,

принятое судьей Паршуковой О.Ю.,

на постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07 августа 2019 года,

принятое судьями Чеботаревой И.А., Красновой Т.Б., Пронниковой Е.В.,

по заявлению ФГБОУ ВО "Российский государственный университет физической культуры, спорта, молодежи и туризма"

к ИФНС России N 19 по г. Москве

третье лицо: УФНС России г. Москве

о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

Федеральное государственное бюджетное образовательное учреждение высшего образования "Российский государственный университет физической культуры, спорта, молодежи и туризма" (далее - ФГБОУ "Российский государственный университет физической культуры, спорта, молодежи и туризма", заявитель, налогоплательщик, Учреждение) обратилось в Арбитражный суд города Москвы с заявлением о признании недействительным решения ИФНС России N 19 по г. Москве (далее - Инспекция, ответчик, налоговый орган) N 38217 от 05.07.2018 г. о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечено Управление ФНС России по г. Москве (далее также - Управление, налоговый орган).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 11.04.2019, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 07.08.2019, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Не согласившись с выводами судов, ФГБОУ "Российский государственный университет физической культуры, спорта, молодежи и туризма" обратилось в Арбитражный суд Московского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить судебные акты первой и апелляционной инстанции как принятые с нарушением норм права и принять новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

По мнению заявителя кассационной жалобы, судами неправильно истолкованы нормы Налогового кодекса Российской Федерации, регламентирующие порядок исчисления и уплаты земельного налога. Налогоплательщик в кассационной жалобе ссылается на то, что к проверяемому периоду необходимо применять подходы, отраженные в поправках, внесенных в статьи 391, 396 Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которым изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие изменения вида разрешенного использования земельного участка, его перевода из одной категории земель в другую и (или) изменения площади земельного участка учитывается при определении налоговой базы со дня внесения в ЕГРН сведений, являющихся основанием для определения кадастровой стоимости в течение налогового периода.

В соответствии с абз. 2 ч.1 ст. 121 АПК РФ информация о принятии кассационной жалобы к производству, о месте и времени судебного заседания была размещена на официальном Интернет-сайте суда: http:www.fasmo.arbitr.ru.

До рассмотрения кассационной жалобы по существу от ИФНС России N 19 по г. Москве и УФНС России г. Москве поступили отзывы на кассационную жалобу, которые судом приобщены в материалы дела как поданные с соблюдением требований ст. 279 АПК РФ.

В судебном заседании суда кассационной инстанции представители заявителя настаивали на удовлетворении кассационной жалобы по основаниям, изложенным в жалобе, представители налогового органа возражали против удовлетворения кассационной жалобы по основаниям отзывов.

Изучив материалы дела, заслушав объяснения явившихся в судебное заседание представителей лиц участвующих в деле, обсудив доводы кассационной жалобы, проверив в порядке ст. 286 АПК РФ правильность применения судом первой и апелляционной инстанций норм материального и процессуального права, а также соответствие выводов, содержащихся в обжалуемых судебных актах, установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся в деле доказательствам, суд кассационной инстанции пришел к выводу о наличии оснований для отмены решения и постановления, исходя из следующего.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Инспекцией по результатам камеральной налоговой проверки налоговой декларации по земельному налогу за 2017 год доначислен земельный налог в сумме 21 545 080 руб. в связи с тем, что налогоплательщиком в проверяемом периоде занижена налоговая база (кадастровая стоимость) по земельному участку с кадастровым номером 77:03:0005001:21 (далее - спорный земельный участок), находящемуся у Учреждения на праве постоянного (бессрочного) пользования, расположенного по адресу: г. Москва, Сиреневый б-р, вл. 4, площадью 601 348 кв. м, кадастровой стоимостью 8 711 475 909,84 руб.

По результатам камеральной проверки первичной налоговой декларации (расчета) по земельному налогу за 2017 год, представленной Заявителем в Инспекцию 23.01.2018, налоговым органом составлен акт от 10.05.2018 N 55302 и вынесено решение от 05.07.2018 N 38217 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым Заявитель привлечен к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), в виде штрафа в размере 4 309 016 руб., доначислена сумма земельного налога в размере 21 545 080 руб., начислены пени в сумме 546 167,78 руб.

При вынесении обжалуемого Решения налоговый орган исходил из того, что в случае изменения в течение налогового периода площади земельного участка при его разделе (выделе) с сохранением прежнего кадастрового номера земельный налог исчисляется в отношении данного земельного участка исходя из его кадастровой стоимости, определенной на 01.01.2017, а в отношении выделенного земельного участка - исходя из кадастровой стоимости на день внесения в Единый государственный реестр недвижимости сведений, являющихся основанием для определения кадастровой стоимости такого земельного участка, с учетом количества полных месяцев владения.

Налогоплательщик в установленном ст. 139.1 НК РФ порядке обжаловал решение Инспекции в административном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления от 23.10.2018 N 21-19/220447@ обжалуемое заявителем решение Инспекции оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения.

Не согласившись с позицией налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании ненормативного акта недействительным.

При рассмотрении спора судом было установлено, что согласно свидетельству о государственной регистрации права, выданному Управлением Росреестра по Москве 15.06.2015 на земельный участок с кадастровым номером 77:03:0005001:21, расположенный по адресу: г. Москва, Сиреневый б-р, вл. 4, площадью 601 348 кв. м, категория земли - земли населенных пунктов, вид разрешенного использования - эксплуатации зданий и сооружений налогоплательщика, Учреждению оформлено право постоянного (бессрочного) пользования на данный земельный участок, о чем в ЕГРН 20.06.2000 сделана запись регистрации N 77-01/00-08/2000-43325.

Постановлением Правительства Москвы от 29.11.2016 N 791-ПП "Об утверждении кадастровой стоимости и удельных показателей кадастровой стоимости земель города Москвы по состоянию на 1 января 2016 года" утверждена кадастровая стоимость земель города Москвы. При этом в соответствии с пунктом 2 Постановления N 791-ПП, указанное Постановление вступает в силу с 10.12.2016 и применяется к отношениям, возникающим с 01.01.2017.

В соответствии с данными ЕГРН о кадастровой стоимости объекта кадастровая стоимость спорного земельного участка на 01.01.2017 определена в сумме 8 711 475 909,84 руб., что утверждено Постановлением N 791-ПП.

15.08.2017 спорный земельный участок был разделен на два участка, в т.ч.:

1) с кадастровым номером 77:03:0005001:21, площадью 363 408 кв. м, кадастровой стоимостью 5 264 539 064,64 руб.;

2) с кадастровым номером 77:03:0005001:9854, площадью 237 939 кв. м, кадастровой стоимостью 3 446 922 358,62 руб.

Согласно выписке из ЕГРН, выданной ФГБУ "Федеральная кадастровая палата Федеральной службы государственной регистрации кадастра и картографии" по г. Москве 30.08.2017 N 77/100/328/2017-2950, спорный земельный участок остался с кадастровым номером 77:03:0005001:21, вновь образованному земельному участку присвоен кадастровый номер 77:03:0005001:9854.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суд первой инстанции, руководствуясь положениями ст. ст. 198, 200, 201 АПК РФ, пунктом 1 ст. 388, ст. ст. 389, 390, 391, пунктом 7 ст. 396 НК РФ, пунктом 1 ст. 131, пунктом 1 ст. 268 ГК РФ, пунктом 2 ст. 11.2, пунктами 1, 6 ст. 11.4, пунктом 1 ст. 39.9 Земельного кодекса, позициями изложенными в письмах Минфина России от 12.03.2018 N 03-05-06-02/15049, совместных письмах Минфина России и ФНС России от 25.12.2017 N БС-4-21/26367, от 24.07.2018 N БС-4-21/14262@, исходил из того что при исчислении земельного налога за конкретный налоговый период применяется налоговая ставка с учетом кадастровой стоимости земельного участка исходя из категории земель и (или) вида разрешенного использования земельного участка, установленных на 1 января налогового периода.

Суд первой инстанции также указал, что изменение кадастровой стоимости земельных участков, произошедшее в текущем налоговом периоде не является ошибкой, допущенной при определении кадастровой стоимости земельного участка, и может быть учтено только со следующего налогового периода по земельному налогу.

Суд апелляционной инстанции с выводами, изложенными в решении, согласился, признал их законными и обоснованными, отметив, что земельный участок с кадастровым номером 77:03:0005001:21, остался во владении Учреждения. Несмотря на изменение кадастровой стоимости в течение налогового периода 2017 г., действующее в указанный период налоговое законодательство предписывало определять величину земельного налога исходя из кадастровой стоимости на начало налогового периода, то есть 01.01.2017.

Между тем, судами не учтено следующее.

Одним из основных начал законодательства о налогах и сборах является правило о том, что налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными (часть 3 статьи 3 Налогового кодекса РФ).

Настоящий спор касается порядка исчисления налоговой базы по земельному налогу.

В соответствии со ст. 390 НК РФ в редакции, относящейся к спорному периоду, налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения в соответствии со статьей 389 настоящего Кодекса.

Согласно абзацу первому пункта 1 статьи 391 НК РФ налоговая база по земельному налогу определялась в отношении каждого земельного участка как его кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Положения статьи 391 НК РФ в редакции, действовавшей в спорный период, не регулировали порядок исчисления налоговой базы при изменении кадастровой стоимости в течение налогового периода вследствие изменения количественных характеристик земельного участка.

Этот законодательный пробел, как свидетельствовала судебная практика, не исключал возможности учитывать при определении налоговой базы по земельному налогу изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода в случае изменения количественных характеристик земельного участка.

Впоследствии законодательный пробел был устранен. Был принят Федеральный закон N 335-ФЗ от 27 11 2017, согласно которому в статью 391 НК РФ был введено положение, согласно которому изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие изменения площади земельного участка должно учитываться при определении налоговой базы со дня внесения в Единый государственный реестр недвижимости сведений, являющихся основанием для определения кадастровой стоимости. Указанное положение вступило в силу с 01 01 2018.

Настоящий же спор относится к тому времени, когда имелся законодательный пробел.

По мнению налогового органа, с которым согласились суды, за налоговый период с 01 01 207 по 31 12 2017 объектом налогообложения являлся земельный участок с кадастровым номером 77:03:0005001:21, площадью 601 348 кв. м, кадастровой стоимостью 8 711 475 909,84 руб. За налоговый период с 15 08 207 по 09 10 2017 объектом налогообложения являлся земельный участок с кадастровым номером 77:03:0005001:9854, площадью 237 939 кв. м, кадастровой стоимостью 3 446 922 358,62 руб.

Указанный подход привел к тому, что при уменьшении земельного участка, находящегося в пользовании у налогоплательщика, его налоговое бремя в спорный период увеличилось при полном отсутствии экономического обоснования.

Кассационный суд полагает, что у налогоплательщика отсутствует обязанность по уплате налога исходя из налоговой базы только на том основании, что такой размер определен на начало налогового периода, имея в виду, что размер налоговой базы фактически не соответствует площади объекта правообладания.

По мнению кассационного суда, изменение кадастровой стоимости произошло по объективным причинам и привело к уменьшению действительного налогового обязательства налогоплательщика перед бюджетом. Иной подход свидетельствовал бы об исчислении и уплате налога не в соответствии с действительным налоговым обязательством и противоречил бы правилу о том, что налоги должны иметь экономическое обоснование.

При таких обстоятельствах кассационный суд пришел к выводу о том, что обжалуемые судебные акты подлежат отмене.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для дела, установлены арбитражным судом первой и апелляционной инстанций на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, но судом при этом неправильно применена норма права, кассационный суд на основании пп. 2 п.1 ст. 287 АПК РФ пришел к выводу о том, что следует отменить решение суда первой инстанции и постановление суда апелляционной инстанции полностью и, не передавая дело на новое рассмотрение, принять новый судебный акт, которым удовлетворить требования заявителя.

Руководствуясь статьями 176, 284-289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд:

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда города Москвы от 11 апреля 2019 года и постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 07 августа 2019 года по делу N А40-296598/2018 отменить.

Признать недействительным (незаконным) решение N 38217 от 05 07 2018, вынесенное ИФНС России N19 по г. Москве о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в отношении ФГБОУ ВО "Российский государственный университет физической культуры, спорта, молодежи и туризма".

Взыскать с ИФНС России N 19 по г. Москве в пользу ФГБОУ ВО "Российский государственный университет физической культуры, спорта, молодежи и туризма" расходы по оплате государственной пошлины в сумме 3 000 руб., расходы по оплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. за подачу апелляционной жалобы, расходы по оплате государственной пошлины в сумме 1 500 руб. за подачу кассационной жалобы.

Возвратить ФГБОУ ВО "Российский государственный университет физической культуры, спорта, молодежи и туризма" из бюджета государственную пошлину в сумме 3 000 руб.