Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Лущаева С.В., судей Васильевой Е.С., Соколовой С.В.,

при участии от акционерного общества "Северный Рейд" Шиловой Т.Е. (доверенность от 09.01.2019), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Куриановой Л.С. (доверенность от 02.04.2019), Мардановой Т.В. (приказ от 10.10.2017), Усовой О.А. (доверенность от 02.04.2019),

рассмотрев 07.10.2019 в открытом судебном заседании кассационные жалобы акционерного общества "Северный Рейд" и Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (до переименования - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу) на решение Арбитражного суда Архангельской области от 01.03.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2019 по делу N А05-13850/2018,

установил:

акционерное общество "Северный Рейд", адрес: 164500, Архангельская обл., г Северодвинск, пр. Победы, д. 1, ОГРН 1082902000796, ИНН 2902058531 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (после переименования - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу), адрес: 163013, г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, корп. 1, ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565 (далее - Инспекция), о признании недействительным решения от 25.06.2018 N 08-09/766 в части доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафов по данному налогу по эпизодам:

- пункт 2.1.1.1 решения - занижение доходов от реализации в результате не определения доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов, при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг), по договорам от 05.02.2014 N 4/2014/017 и от 25.05.2015 N 71/2015/017;

- пункт 2.1.3.2 решения - завышения расходов при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014-2016 годы в связи с неправильным распределением для целей налогообложения на прямые и косвенные расходы по топливу, воде и энергии всех видов;

- пункт 2.1.3.6.4 решения - нарушения принципа равномерности признания дохода по производству с длительным технологическим циклом по договору от 24.12.2012 N 117-2012.

Решением суда от 01.03.2019, оставленным без изменения постановлением Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2019, решение Инспекции от 25.06.2018 N 08-09/766 признано недействительным в части пунктов 2.1.1.1 и 2.1.3.6.4. В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, указывая на неправильное применение судами норм материального права и несоответствие выводов судов представленным доказательствам и фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение суда и постановление апелляционной инстанции в части отказа в удовлетворении заявленных требований; принять в указанной части новый судебный акт, удовлетворить заявленные требования в полном объеме.

В кассационной жалобе Инспекция, указывая на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие выводов судов представленным доказательствам, просит отменить обжалуемые решение и постановление в части удовлетворения заявленных требований, отказать Обществу в удовлетворении заявленных требований в полном объеме.

В судебном заседании представители сторон поддержали свои позиции, изложенные в кассационных жалобах.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки Общества за период с 01.01.2014 по 31.12.2016 Инспекцией составлен акт от 08.05.2018 N 08-09/301, с учетом возражений Общества принято решение от 25.06.2018 N 08-09/766.

Решением от 25.06.2018 N 08-09/766 Обществу доначислено и предложено уплатить 47 921 371 руб. 88 коп. налога на прибыль организаций, 22 202 546 руб. 16 коп. налога на добавленную стоимость, 38 130 руб. 84 коп. налога на имущество организаций, 13 461 768 руб. 75 коп. соответствующих названных налогам пени. Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122, статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) в виде штрафа, определенного с учетом положений статей 112 и 114 НК РФ в общей сумме 1 206 043 руб. 58 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 01.10.2018 N 07-10/1/14667@ решение Инспекции отменено в части эпизодов, изложенных в пунктах 2.1.4.1 и 2.2.1.

Общество оспорило решение Инспекции в соответствующей части в судебном порядке.

По эпизоду отнесения Обществом затрат на топливо, воду и энергию всех видов в состав косвенных расходов (пункт 2.1.3.2 решения Инспекции) суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 254, 265, 318, 319 НК РФ, оценив в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) представленные в материалы дела доказательства, установив, что спорные затраты непосредственно связаны с изготовлением готовой продукции, являются необходимым условием выполнения работ по изготовлению продукции, отказали Обществу в удовлетворении заявленных требований.

В кассационной жалобе Общество указывает, что спорные затраты не являются прямыми; количество потребления топлива, воды и энергии существенно зависит от времени года, а не определяется только процессом производства. Положениями главы 25 НК РФ не предусмотрено отнесение спорных затрат в состав прямых расходов. При этом закон не требует обосновывать отнесение соответствующих затрат в состав косвенных, а Инспекцией не проводился анализ технологических процессов производства, не доказана непосредственная связь спорных расходов с производством.

Кассационная инстанция, изучив материалы рассматриваемого дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами двух инстанций норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела и представленным доказательствам, не находит оснований для удовлетворения жалобы Общества исходя из следующего.

Согласно положениям главы 25 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, под которой понимаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Расходами признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (пункт 2 статьи 252 НК РФ).

Расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на: материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации, прочие расходы (пункт 2 статьи 253 НК РФ).

Как следует из пункта 1 статьи 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений этой статьи.

Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на: 1) прямые; 2) косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 НК РФ, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Пунктом 2 статьи 318 НК РФ предусмотрено, что сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 НК РФ.

Согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 13.05.2010 N ВАС-5306/10, предоставляя налогоплательщику возможность самостоятельно определить учетную политику, включая формирование состава прямых расходов, НК РФ не рассматривает этот процесс как зависящий исключительно от воли налогоплательщика, напротив, указанные нормы относят к прямым расходам затраты, непосредственно связанные с производством товаров.

Таким образом, суды обоснованно указали, что в состав прямых предусмотрено включение именно тех расходов, которые связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), то есть механизм распределения затрат на производство и реализацию должен содержать экономически обоснованные показатели, обусловленные технологическим процессом. Право самостоятельно определить перечень прямых и косвенных расходов одновременно требует от налогоплательщика обоснования принятого решения исходя из специфики деятельности и технологического процесса, поскольку такое распределение должно быть экономически оправданным.

Основным видом деятельности Общества является выполнение работ по государственному оборонному заказу. Оценив в порядке статьи 71 АПК РФ представленные в материалы дела доказательства, доводы сторон, суды установили, что спорные расходы являются необходимым условием выполнения работ по изготовлению продукции, непосредственно связаны с производством. Перерасчет Инспекцией налоговых обязательств Общества произведен с применением расчетов самого Общества по ежемесячному распределению электроэнергии, теплоэнергии, горячей воды, холодной воды на использованные в производство и на общехозяйственные нужды.

В силу части 2 статьи 287 АПК РФ кассационная инстанция не наделена полномочиями по переоценке доказательств по делу. Выводы судов по данному эпизоду основаны на материалах дела, сделаны при правильном применении норм материального права.

Приведенные Обществом в кассационной жалобе доводы не свидетельствуют о нарушении судами норм материального права, основаны на неверном толковании положений законодательства, в связи с чем подлежат отклонению.

Как следует из материалов дела, в ходе проверки Инспекция пришла к выводу о нарушении Обществом порядка учета доходов по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом, при отсутствии поэтапной сдачи работ (услуг), по договорам от 05.02.2014 N 4/2014/017 и от 25.05.2015 N 71/2015/017 (пункт 2.1.1.1 решения Инспекции), по договору от 24.12.2012 N 117-2012 (пункт 2.1.3.6.4 решения Инспекции).

Судами установлено, что Обществом с ОАО "Концерн "Океанприбор" заключены договоры от 24.12.2012 N 117-2012, от 05.02.2014 N 4/2014/017, от 25.05.2015 N 71/2015/017 (далее - договоры).

Согласно условиям данных договоров Общество обязалось изготовить и поставить определенное оборудование.

Суды двух инстанций, на основании норм статей 271, 272, 316 НК РФ, приняв во внимание письмо МНС РФ от 15.09.2004 N 02-5-10/54, пришли к выводу, что положения главы 25 НК РФ, устанавливающие особенности учета доходов и расходов по производствам с длительным циклом, не подлежат применению, поскольку вышеуказанные договоры следует квалифицировать в качестве договоров поставки.

В кассационной жалобе Инспекция указывает, что договоры являются договорами подряда; для исполнения обязательств по договорам Общество приступило к работам по производству оборудования с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом. Следовательно, к данным работам подлежат применению положения главы 25 НК РФ, касающиеся производства с длительным технологическим циклом.

Кассационная инстанция, изучив доводы жалобы, проверив правильность применения судами двух инстанций норм материального права, приходит к следующим выводам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 271 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Пунктом 2 статьи 271 НК РФ определено, что по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно, с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. При этом по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Согласно абзацу 8 статьи 316 НК РФ по производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. При этом принципы и методы, в соответствии с которыми распределяется доход от реализации, должны быть утверждены налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

Как установлено судами, пунктами 2.4.2.1 и 2.4.2.2 Учетной политики Общества для целей бухгалтерского и налогового учета на 2014 год (утверждена приказом от 30.12.2013 N 783), на 2015 год (утверждена приказом от 29.12.2014 N 987) и на 2016 год (утверждена приказом от 29.12.2015 N 1023) установлено, что для целей налогового учета доходы признаются по методу начисления в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (пункт 1 статьи 271 НК РФ). По доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, доходы распределяются равномерно в течение срока, установленного договором (пункт 2 статьи 271 ПК РФ). По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации указанных работ (услуг) распределяется равномерно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам, услугам (пункт 2 статьи 271 НК РФ). Распределение дохода производится пропорционально доле фактических расходов отчетного периода, увеличенных на плановый процент рентабельности производства (за плановый процент рентабельности принимается фактический процент за предыдущий налоговый период).

Из материалов дела следует, что по условиям договоров Общество обязалось изготовить и поставить соответствующее оборудование. На основании заключенных договоров Общество приступило к работам по самостоятельному изготовлению оборудования, срок производства которого превысил один налоговый период.

Следовательно, вопреки выводу судов, применительно к положениям главы 25 НК РФ в данном случае у Общества в проверяемом периоде имело место производство с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом.

Таким образом, выводы судов по данному эпизоду не могут быть признаны правильными.

При этом из материалов дела следует, что в ходе судебного разбирательства Общество ссылалось на поставку изготовленного оборудования партиями на основании условий договоров (заказов). По мнению Общества, применительно к положениям главы 25 НК РФ условиями договоров предусмотрена поэтапная сдача выполненных работ, что исключает необходимость распределения дохода исходя из принципа равномерности.

Инспекция оспаривает наличие условий этапности в заключенных Обществом договорах.

Данные доводы сторон не были исследованы судами и не получили оценки. При этом суд кассационной инстанции не наделен полномочиями по исследованию и оценке доказательств.

Также Общество указывает, что в доход по договору от 25.05.2015 N 71/2015/017 Инспекцией ошибочно включены данные по заказу, который относится к иному договору. Указанная ошибка привела к существенному увеличению вменяемого дохода и доначисленного налога.

Данные доводы также не получили оценки в обжалуемых судебных актах.

При таких обстоятельствах в части удовлетворения заявленных требований судебные акты подлежат отмене с направлением дела на новое рассмотрение в арбитражный суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела суду необходимо учесть изложенное, с учетом характера спорного правоотношения и подлежащего применению законодательства дать надлежащую правовую оценку всем доводам лиц, участвующих в деле, имеющимся в деле и дополнительно представленным доказательствам в их совокупности, после чего разрешить спор с правильным применением норм права.

Согласно абзацу 2 части 3 статьи 289 АПК РФ при отмене судебного акта с передачей дела на новое рассмотрение вопрос о распределении судебных расходов разрешается судом, вновь рассматривающим дело (по правилам статьи 110 АПК РФ).

Обстоятельства, являющиеся безусловными основаниями для отмены судебных актов, предусмотренные частью 4 статьи 288 АПК РФ, судом кассационной инстанции не выявлены.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 01.03.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2019 по делу N А05-13850/2018 отменить в части: удовлетворения заявленных требований, признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 25.06.2018 N 08-09/766 в части доначисления налога на прибыль по эпизодам, указанным в пунктах 2.1.1.1 и 2.1.3.6.4, соответствующих сумм пеней и штрафов; взыскания с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу в пользу Акционерного общества "Северный Рейд" 3000 руб. расходов по уплате государственной пошлины.

В указанной части направить дело на новое рассмотрение в Арбитражный суд Архангельской области.

В остальной части решение Арбитражного суда Архангельской области от 01.03.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2019 по делу N А05-13850/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу Акционерного общества "Северный Рейд" - без удовлетворения.