Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Соколовой С.В., судей Родина Ю.А., Савицкой И.Г.,

при участии от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу Добряковой Ю.Н. (доверенность от 02.04.2019 N 02-16/01041), Дроздова М.А. (доверенность от 01.04.2019 N 02-16/01011),

рассмотрев 01.10.2019 в открытом судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Котласский электромеханический завод" на решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.01.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2019 по делу N А05-12415/2018,

установил:

Акционерное общество "Котласский электромеханический завод", адрес: 165300, Архангельская обл., г. Котлас, ул. Кузнецова, д. 20, ОГРН 1102904000220, ИНН 2904021840 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании недействительными пунктов 2.1.4.2 и 2.1.4.3 решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (ранее - Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Архангельской области и Ненецкому автономному округу), адрес: 163020, г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, корп. 1, ОГРН 1072901006463, ИНН 2901163565 (далее - Инспекция), от 15.02.2018 N 08-09/750.

Решением суда первой инстанции от 24.01.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционного суда от 14.06.2019, в удовлетворении заявленных Обществом требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, несоответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, просит отменить решение от 24.01.2019 и постановление от 14.06.2019 в части отказа в удовлетворении требования Общества о признании недействительным пункта 2.1.4.2 решения Инспекции, принять по делу новый судебный акт - об удовлетворении требований Общества в указанной части.

По мнению подателя кассационной жалобы, вопреки выводам судов двух инстанций исходя из положений подпункта 11 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) документами, подтверждающими понесенные налогоплательщиком расходы на аннулированные производственные заказы, производство, не давшее продукции, являются акты Общества, утвержденные руководителем налогоплательщика или уполномоченными лицами, которые были представлены Обществом в ходе налоговой проверки; Инспекция не вправе была требовать от Общества предоставления первичных документов, подтверждающих стоимость незавершенного производства и готовой продукции; Инспекция неправомерно требовала от Общества в 2017 году в ходе проведения выездной налоговой проверки предоставить документы, относящиеся к 2000 - 2012 годам; Общество правомерно учло в составе внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), затраты по аннулированным заказам на основании актов на списание в размере прямых расходов, определенных в соответствии со статьями 318, 319 НК РФ.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция, считая решение от 24.01.2019 и постановление от 14.06.2019 законными и обоснованными в обжалуемой Обществом части, просит оставить их без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители Инспекции возражал против удовлетворения кассационной жалобы.

Общество, извещенное надлежащим образом о дате и месте судебного заседания, своего представителя в суд не направило, в связи с чем кассационная жалоба рассмотрена в его отсутствие.

Законность обжалуемых судебных актов в соответствии с положениями статьи 286 АПК РФ проверена в кассационном порядке в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной в отношении Общества выездной налоговой проверки по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, налога на доходы физических лиц за период с 10.09.2013 по 31.12.2015 Инспекция 20.10.2017 составила акт N 09-09/287 и с учетом возражений налогоплательщика, результатов дополнительных мероприятий налогового контроля 15.02.2018 вынесла решение N 08-09/750 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Указанным решением Обществу доначислено в общей сложности 32 989 220 руб. налогов, начислено 11 071 142 руб. 91 коп. пеней, Общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122, статьям 120 и 123 НК РФ в виде взыскания в общей сложности 690 136 руб. штрафа, налогоплательщику предложено уменьшить на 21 829 095 руб. убытки, исчисленные по налогу на прибыль за 2013 год.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу (далее - Управление) от 01.06.2018 N 07-10/1/08320 решение Инспекции отменено в части уменьшения на 21 829 095 руб. суммы убытка, исчисленного по налогу на прибыль; Управление обязало Инспекцию произвести перерасчет сумм налога на прибыль, пени и штрафов по указанному налогу в связи с уменьшением Обществу суммы убытка.

Решением Управления от 13.09.2018 N 07-10/1/13803, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы Общества на пункты 2.1, 2.1.4.2, 2.1.4.3 решения от 15.02.2018 N 08-09/750, данное решение отменено в части взыскания с Общества 4000 руб. штрафа по статье 120 НК РФ.

Общество частично обжаловало решение Инспекции в судебном порядке, просило признать недействительным решение налогового органа в части пунктов 2.1.3.1, 2.1.4.1.3, 2.1.4.1.8, 2.5.1.1, 2.5.1.2, начисления штрафов по указанным пунктам, снизить размер доначисленных штрафов до 6901 руб. 37 коп. Заявление Общества принято к производству суда первой инстанции определением от 26.06.2018, делу присвоен номер А05-7615/2018.

Общество уточнило заявленные требования, дополнительно просило признать недействительными пункты 2.1, 2.1.4.2, 2.1.4.3 решения Инспекции.

В соответствии с частью 3 статьи 130 АПК РФ определением Арбитражного суда Архангельской области от 01.10.2018 в отдельное производство выделены требования Общества о признании недействительными пунктов 2.1, 2.1.4.2, 2.1.4.3 решения от 15.02.2018 N 08-09/750. Делу присвоен номер А05-12415/2018.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных Обществом требований о признании недействительными пунктов 2.1.4.2, 2.1.4.3 решения налогового органа.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела и доводы кассационной жалобы, проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, соответствие их выводов фактическим обстоятельствам дела, не находит оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы.

В пункте 2.1.4.2 оспариваемого решения Инспекции указано, что Общество в нарушение положений пункта 1 статьи 252, подпункта 11 пункта 1 статьи 265, статей 318,319 НК РФ при исчислении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль за 2014-2015 годы неправомерно включило в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении указанного налога, 60 313 158 руб. затрат по аннулированным заказам, из которых 42 879 191 руб. - затраты за 2014 год, 17 433 967 руб. - затраты за 2015 год.

Налоговый орган указал, что признание несения Обществом расходов по аннулированным заказам в проверяемом периоде осуществлялось только на основании приказов и актов, подписанных уполномоченными лицами, при этом налогоплательщик в ходе налоговой проверки не представил первичных документов, подтверждающих факт несения и размер спорных затрат, создание Обществом незавершенного производства, что является основанием для признания соответствующих расходов документально не подтвержденными.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции.

Признание расходов по аннулированным заказам, а также затрат на производство, не давшее продукции, осуществляется на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных указанным Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

В силу пункта 1 статьи 319 НК РФ под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Как установлено судами и видно из материалов дела, Инспекция в порядке статьи 93 НК РФ направила Обществу требование от 29.05.2014 N 08-09/10072 о представлении документов (информации), в пункте 3 которого запросила у Общества расшифровки указанных налогоплательщиком сумм, первичные документы, подтверждающие фактические затраты налогоплательщика на изготовление продукции, в том числе не прошедшей все стадии производства, затраты, которые учтены Обществом в составе внереализационных расходов.

В ответ на указанное требование письмом от 14.06.2017 N 05П/44 Общество указало на невозможность представления документов по пункту 3 требования от 29.05.2014 N 08-09/10072 в связи с их большим количеством, сообщило о наличии у него запрошенных документов начиная с 2000 года в бумажном виде, направило налоговому органу документы по затратам за I квартал 2014 года.

Инспекция в письме 10.07.2017 сообщила Обществу о неполном исполнении требования от 29.05.2014 N 08-09/10072 о предоставлении документов (информации).

С письмом от 20.07.2017 N 50П/54 Общество направило Инспекции сводную ведомость по заказам "Незавершенное производство" по состоянию на 01.01.2013, сводные ведомости по себестоимости товаров за период с февраля 2013 по февраль 2014 года, наряды по заработной плате, отчеты по проводкам, калькуляционные ведомости, лимитно-заборные карты, рапорт-накладные за 2013, 2014 годы.

В ответ на требование Инспекции от 16.08.2017 N 08-09/10393 о представлении документов, подтверждающих формирование затрат налогоплательщика по аннулированным заказам, а также на производство, не давшее продукции, налогоплательщик представил лимитно-заборные карты по списанию материалов из цеха в производство за 2009-2014 годы, справки о расходе энергоресурсов за тот же период, оборотно-сальдовые ведомости по счету 23 за 2003-2012 годы, отчеты по складу готовой продукции за 2000-2014 годы, инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей "Незавершенное производство", оформленные по итогам инвентаризации складов и цехов Общества по состоянию на 01.01.2002, 01.01.2004, 01.01.2005, 01.01.2007, 01.01.2008, 30.06.2009, 01.01.2010, 01.01.2011, 01.01.2012, сводные оборотные ведомости по учету затрат по прочей и основной продукции по счету 20 за 2000 - 2012 годы, инвентаризационные ведомости по остаткам НЗП (оснастка, инструменты) по состоянию на 01.01.2005, 01.01.2007, 01.01.200801.10.2008, 30.06.2009, 01.01.2010, 01.01.2011, 01.01.2012.

При этом, как установлено судами и отражено в решении налогового органа, в ответ на требование от 16.08.2017 N 08-09/10393 Общество не представило инвентаризационные ведомости по НЗП за 2013-2015 годы, сличительные ведомости за 2002-2014 годы, ведомости о начислении заработной платы, заказ-наряды, счета-фактуры, товарные накладные, подтверждающие затраты на изготовление продукции и приобретение материалов и энергоресурсов, используемых в процессе производства.

Проанализировав представленные Обществом в ответ на требование от 16.08.2017 N 08-09/10393 документы, Инспекция установила отсутствие в справках о расходах энергоресурсов стоимости потребленных ресурсов, что исключает возможность определения на их основании размера затрат Общества на энергоресурсы. В представленных налогоплательщиком инвентаризационных описях товарно-материальных ценностей формы N ИНВ-3 отсутствуют сведения о данных бухгалтерского учета.

Инспекция, сопоставив данные первичных документов на списание материалов из цеха в производство (лимитно-заборных карт за 2012 и 2014 годы) с данными бухгалтерского учета, установила расхождения между данными регистров бухгалтерского учета и сведениями, отраженными в первичных документах.

По итогам проведенного Инспекцией 10.08.2017 осмотра (протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 10.08.2017 N 08-09/101), установлено, что в архиве Общества хранятся счета-фактуры и товарные накладные на поставку налогоплательщику материалов за 2009, 2010, 2011, 2012 годы, в связи с чем часть понесенных Обществом расходов на приобретение материалов учтена при формировании налоговой базы в 2009-2012 годах.

Судами двух инстанций установлено, что Общество ни в ходе налоговой проверки, ни при рассмотрении дела в суде не представило первичные учетные документы, подтверждающие факт несения налогоплательщиком 60 313 158 руб. затрат по аннулированным заказам, включенным в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль. Общество также не представило документы, подтверждающие аннулирование заказов заказчиками, фактическое исполнение работ, причину непринятия заказчиками изготовленной Обществом продукции, невозможность дальнейшей реализации продукции Общества, применения в производстве использованных материалов (сырья).

Инспекция с учетом анализа учетной политики Общества в 2013-2015 годах, расшифровок сумм затрат по аннулированным заказам и имеющихся у налогоплательщика первичных документов к ним, документов, представленных во исполнение требований налогового органа, показаний должностных лиц Общества (главного бухгалтера Михайлова Д.В., ведущего экономиста Тарусовой Н.В., заместителя главного бухгалтера Кабаковой В.А.), полученных в ходе налоговой проверки, установила неподтверждение налогоплательщиком размера спорных расходов, непредставление Обществом первичных документов, подтверждающих факт создания НЗП.

Исследовав представленные сторонами доказательства, суды первой и апелляционной инстанций пришли к обоснованным выводам о неправомерности включения Обществом 60 313 158 руб. затрат в состав внереализационных расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, в связи с отсутствием их документального подтверждения и о законности решения Инспекции в обжалуемой Обществом части.

Довод Общества о подтверждении им в соответствии с подпунктом 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ спорных затрат только на основании актов Общества, утвержденных руководителем налогоплательщика или уполномоченным им лицом, судом кассационной инстанции отклоняется, как основанный на неверном толковании норм действующего законодательства.

Кассационная жалоба Общества не содержит доводов, опровергающих вывод судов двух инстанций о законности пункта 2.1.4.3 решения Инспекции.

Доводы, содержащиеся в кассационной жалобе, выводов судов не опровергают, а по существу сводятся к иной оценке отдельных доказательств и установленных судами фактических обстоятельств вне их связи в совокупности с иными материалами дела, что находится в противоречии с правилами оценки судом доказательств, которые предусмотрены статьей 71 АПК РФ.

Всем доводам кассационной жалобы судами первой и апелляционной инстанций дана полная и объективная оценка на основании имеющихся в материалах дела доказательств, в связи с чем у суда кассационной инстанции отсутствуют основания для иной оценки.

Кассационная инстанция не усматривает нарушения судами норм материального и процессуального права при рассмотрении спора, поэтому оснований для отмены обжалуемых судебных актов и удовлетворения кассационной жалобы не имеется.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Архангельской области от 24.01.2019 и постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.06.2019 по делу N А05-12415/2018 оставить без изменения, а кассационную жалобу акционерного общества "Котласский электромеханический завод" - без удовлетворения.