Арбитражный суд Северо-Западного округа в составе председательствующего Васильевой Е.С., судей Александровой Е.Н., Родина Ю.А.,

при участии от открытого акционерного общества "Морская арктическая геологоразведочная экспедиция" Лениц О.С. (доверенность от 21.12.2017 N 51АА0882788), от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области Тимохина И.Н. (доверенность от 19.03.2018 N ДОв-0012),

рассмотрев 25.02.2019 в открытом судебном заседании кассационную жалобу открытого акционерного общества "Морская арктическая геологоразведочная экспедиция" на решение Арбитражного суда Мурманской области от 29.06.2018 (Суховерхова Е.В.) и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2018 (судьи Будылева М.В., Горбачева О.В., Дмитриева И.А.) по делу N А42-2441/2017,

установил:

Открытое акционерное общество "Морская арктическая геологоразведочная экспедиция", место нахождения: 183038, г. Мурманск, ул. Софьи Перовской, д. 26, ОГРН 1025100541039, ИНН 5190100088 (далее - Общество), обратилось в Арбитражный суд Мурманской области с заявлением, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), о признании незаконными действий Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Мурманской области, место нахождения: 183038, г. Мурманск, Комсомольская ул., д. 2, ОГРН 1045100220505, ИНН 5199000017 (далее - Инспекция), выразившихся в отказе возвратить 1 103 873 руб. излишне уплаченного налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) за 2011 - 2013 годы, а также об обязании налогового орган возвратить указанную сумму налога.

Решением Арбитражного суда Мурманской области от 29.06.2018, оставленным без изменения постановлением Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2018, в удовлетворении заявленных требований отказано.

В кассационной жалобе Общество, ссылаясь на несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в материалах дела доказательствам, а также на неправильное применение ими норм материального права, просит отменить решение от 29.06.2018 и постановление от 30.10.2018 и принять по данному делу новый судебный акт об обязании Инспекции возвратить Обществу 1 108 873 руб. излишне уплаченного НДФЛ.

Как указывает податель жалобы, Общество с доходов своих работников, принимавший участие в выполнении работ по соглашениям, заключенным с норвежской компанией, вследствие неопределенности национального и международного налогового законодательства уплатило НДФЛ в бюджет Российской Федерации и подоходный налог в соответствии с национальным законодательством Норвегии. Ввиду того, что статья 231 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) предоставляет налоговому агенту право самостоятельно по договоренности со своими работниками решать вопросы, связанные с корректировкой исчисленной и удержанной суммы НДФЛ, Общество представило в налоговый орган уточненные справки по форме 2-НДФЛ, в который уменьшило итоговую сумму налога, перечисленную в бюджет на территории Российской Федерации, на сумму налога, уплаченную в Норвегии. По мнению подателя жалобы, суды незаконно отказали в удовлетворении заявленных требований со ссылкой на то, что именно физические лица - налогоплательщика имеют права обратиться в налоговый орган за зачетом налога, уплаченного в соответствии законодательством иностранного государства. При этом заявитель утверждает, что из буквального содержания письма Министерства финансов Российской Федерации от 13.11.2013 N 03-08-05/48498 усматривается, что именно Общество обязано было уплатить подоходный налог за своих работников на территории Норвегии, а не сами физические лица произвести уплату налогу. Более того, про уплату НДФЛ в соответствии с российским законодательством в указанном письме не упоминается. Кроме того, Общество считает, что суды при рассмотрении дела применили положения статьи 232 НК РФ в редакции, которая распространяет своей действие на налоговые правоотношения, возникшие после 01.01.2016, не применили положения статьи 23 Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Норвегии "Об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и капитал" от 26.03.1996 (далее - Конвенция от 26.03.1996).

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция просит оставить принятые по делу судебные акты без изменения.

В судебном заседании представитель Общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе, а представитель Инспекции возражал против ее удовлетворения.

Законность обжалуемых судебных актов проверена в кассационном порядке.

Как следует из материалов дела и установлено судами, Обществом в 2011 - 2013 годах были заключены с компанией "MULTICLIENT GEOPHYSICAL AS" (Норвегия) соглашения на предоставление услуг, по условиям которых Общество оказывало геофизические услуги, включая сбор данных морской сейсморазведки, обработку и сопутствующие услуги, предоставляя необходимое оборудование и персонал, для норвежской компании на континентальном шельфе Норвегии. В соглашения указано, что Общество несет ответственность за уплату всех налогов в связи с исполнением принятых договорных обязательств.

В 2011 - 2013 годах Общество произвело уплату всех налогов и представило налоговую отчетность по ним в налоговый орган по месту нахождения организации, т.е. в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации. В частности, Обществом как налоговым агентом, исполнена обязанность по своевременному исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДФЛ с сумм фактически выплаченной работникам, задействованным при выполнении работ (оказании услуг) по соглашениям с норвежской компанией, заработной платы.

Обществом 23.07.2013 получено письмо из Central Office Foreigh Tax Affairs (Центральный офис управления по делам об иностранных налогах Королевства Норвегии), согласно которому Общество обязано уплатить с доходов, полученных по заключенным с норвежской компанией соглашениям, подоходный налог и подать налоговую отчетность по этому налогу на территории Норвегии, поскольку работы по соглашениям были связаны с разведкой и разработкой морского дна и морских недр на континентальном шельфе Норвегии и их природных ресурсов.

В целях правильного применения международного и национального законодательства Общество обратилось с запросом от 26.08.2013 в Министерство финансов Российской Федерации.

По результатам проведенной компетентными налоговыми органами Норвегии и Российской Федерации взаимосогласительной процедуры Общество уведомлено, что с доходов, полученных по соглашениям с норвежской компанией, оно обязано предоставить отчетность и уплатить подоходный налог на территории Норвегии, о чем свидетельствует письмо Минфина Российской Федерации от 13.11.2013 N 03-08-05/48498. Более того, в этом письме отражено, что при налогообложении доходов физических лиц от деятельности на континентальном шельфе Норвегии необходимо руководствоваться нормами Налогового кодекса Российской Федерации и национальным законодательством Норвегии.

Общество 22.07.2014 уплатило на территории Норвегии налоги, предусмотренные действующим в 2011 - 2013 годах норвежским законодательством, в частности, налог с доходов в виде заработной платы, полученной работниками Общества, которые являлись членами экипажа российского судна, выполняющего работы по сейсморазведке на континентальном шельфе Норвегии для норвежской компании.

Общество 12.01.2015 получило подтверждение об уплате налога на территории Норвегии.

После получения указанного подтверждения Общество произвело перерасчет НДФЛ за 2011 - 2013 годы, который оно как налоговый агент удержало и перечислило с заработной платы работников на территории Российской Федерации, оформило налоговые регистры с расшифровкой сумм налога по каждому физическому лицу (налогоплательщику) и направило их в Инспекцию Федеральной налоговой службы по городу Мурманску, в которой состояло на налоговом учете, вместе с уточненными (новыми) справками по форме 2-НДФЛ.

Также, полагая, что удержанные из дохода работников и перечисленные на территории Российской Федерации суммы НДФД за 2011 - 2013 годы являются излишне уплаченными, Общество представило в Инспекцию Федеральной налоговой службы по городу Мурманску заявления о возврате указанных сумм НДФЛ, пеней и штрафа.

Решениями от 17.03.2015 N 433, от 20.05.2015 N 977 Инспекция Федеральной налоговой службы по городу Мурманску отказала в возврате налога. В решении от 20.05.2015 указано, что во избежание двойного налогообложения согласно пункту 2 статьи 232 НК РФ возврат налога может быть произведен налогоплательщиками - работниками Общества на основании представленных налоговых деклараций по форме 3-НДФЛ, соответствующего заявления и документов, подтверждающих факт и сумму уплаченного за пределами Российской Федерации налога, выданными компетентными органами Норвегии.

Впоследствии Обществом направлено в Инспекцию заявление от 27.09.2016 о возврате на основании статьи 78 НК РФ 1 234 833 руб. излишне уплаченного НДФЛ за 2011 - 2013 годы.

По результатам рассмотрения заявления Инспекцией вынесено решение от 11.10.2016 N 5 об отказе в осуществлении возврата.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Мурманской области от 11.01.2017 N 8 оставлена без удовлетворения жалоба Общества на решение налогового органа.

Общество, утверждая, что уплатив подоходный налог на территории Норвегии, имеет право во избежание двойного налогообложения уменьшить НДФЛ, ранее исчисленный, удержанный из доходов налогоплательщиком и перечисленный на территории Российской Федерации, на сумму налога, уплаченного в Норвегии, обратилось в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Суды первой и апелляционной инстанций отказали в удовлетворении заявленных требований.

Кассационная инстанция, рассмотрев материалы дела и проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, не находит оснований для удовлетворения жалобы.

Как установлено судами и не оспаривается сторонами, работы по соглашениям, заключенным Обществом с норвежской компанией, выполнялись на территории континентального шельфа Норвегии, где Королевство Норвегии осуществляет права в отношении морского дна и морских недр и их природных ресурсов.

Из приобщенных к материалам дела судовых ролей усматривается, что работники Общества, занятые в работах по соглашениям на континентальном шельфе Норвегии для норвежской компании, являлись членами экипажа судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации.

Руководствуясь положениями статей 207, 209, 224 подпункта 6.1 пункта 1 статьи 208 НК РФ, исходя из которых вознаграждение и иные выплаты за исполнение трудовых обязанностей, получаемые членами экипажей судов, плавающих под Государственным флагом Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации, подлежащим налогообложению НДФЛ по ставке 13 процентов, суды правомерно отметили, что обязанность исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить исчисленную сумму налога лежит на российской организации, от которой налогоплательщик - член экипажа судна получил доход.

Проанализировав положения Конвенции от 26.03.1996, подпункта "а" пункта 1 Протокола к данной Конвенции и приняв во внимание, что раздел "Офшорная деятельность" Протокола к Конвенции от 26.03.1996 не вступил в силу и не применяется, суды обоснованно указали, что действие положений статьи 15 Конвенции от 26.03.1996 не распространяется на континентальный шельф Норвегии, соответственно, доход работников Общества подлежал налогообложению по законодательству Норвегии.

Делая вывод о том, что налогообложение доходов физических лиц от деятельности на континентальном шельфе Норвегии производится в соответствии с национальным законодательством Норвегии и Налоговым кодексом Российской Федерации, суды также учли позицию Министерства финансов Российской Федерации, изложенную в письме от 13.11.2013 N 03-08-05/48498.

Вопреки доводам подателя жалобы Министерство финансов Российской Федерации в этом письме в отношении порядка налогообложения доходов физических лиц, являющихся наемными работниками российской организации, выполняющих работу на норвежском континентальном шельфе, прямо указало на необходимость руководствоваться положениями Налогового кодекса Российской Федерации и норвежского законодательства о налогах и сборах.

Таким образом, в рассматриваемом случае в отношении доходов физических лиц - наемных работников Общества возникла ситуация двойного налогообложения.

Устранение двойного налогообложения в отношении доходов, как обоснованно указали суды, осуществляется путем применения положений статей 311, 232 НК РФ, а также статьи 23 Конвенции от 26.03.1996.

Согласно пункту 1 статьи 232 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) фактически уплаченные налогоплательщиком, являющимся налоговым резидентом Российской Федерации, за пределами Российской Федерации в соответствии с законодательством других государств суммы налога с доходов, полученных за пределами Российской Федерации, не засчитываются при уплате налога в Российской Федерации, если иное не предусмотрено соответствующим договором (соглашением) об избежании двойного налогообложения.

В соответствии со статьей 23 Конвенции от 26.03.1996, если резидент Российской Федерации получает доход или владеет капиталом, которые в соответствии с положениями названной Конвенции могут облагаться налогами в Норвегии, сумма налога на такой доход или капитал, подлежащая уплате в Норвегии, может вычитаться из налога, взимаемого в России. Такой вычет, однако, не должен превышать суммы налога, уплачиваемого в Российской Федерации с такого дохода или капитала, рассчитанного в соответствии с ее налоговым законодательством и правилами.

Федеральным законом от 08.06.2015 N 146-ФЗ "О внесении изменений в главу 23 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" статья 232 НК РФ изложена в новой редакции, вступившей в силу с 01.01.2016.

В абзаце втором пункта 1 статьи 232 НК РФ предусмотрено, что в случае если международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения предусматривает зачет в Российской Федерации суммы налога, уплаченного физическим лицом - налоговым резидентом Российской Федерации в иностранном государстве с полученных им доходов, такой зачет будет производиться налоговым органом в порядке, установленном пунктами 2 - 4 статьи 232 НК РФ.

Ссылка подателя жалобы на то, что суды необоснованно при рассмотрении дела применили положения статьи 232 НК РФ, в редакции, действовавшей с 01.01.2016, отклоняется судом кассационной инстанции.

Приняв во внимание, что пункты 2 - 4 статьи 232 НК РФ согласуются с положениями пункта 3 статьи 311 НК РФ, суды правомерно исходили из того, что согласно правовому регулированию, действовавшему как до 01.01.2016, так и после 01.01.2016, в спорной ситуации именно у физического лица - налогового резидента Российской Федерации имеется возможность зачета налога, уплаченного за пределами Российской Федерации.

Аргументы подателя жалобы относительно того, что для целей Конвенции от 26.03.1996 термин "резидент Договаривающегося государства" означает любое лицо, которое по законодательству этого государства подлежит налогообложению в нем на основании его местожительства, постоянного местопребывания, места регистрации, места управления или любого другого критерия аналогичного характера, т.е. резидентом может выступать как физические, так и юридическое лицо, поэтому Общество имело право обратиться в налоговый орган за возвратом (зачетом) ошибочно (излишне) перечисленного в бюджет НДФЛ, удержанного из доходов своих работников, кассационная инстанция неосновательным.

В настоящем деле спор касается доходов физических лиц - резидентов Российской Федерации, который подлежит налогообложению, как в Российской Федерации, так и в Королевстве Норвегии. Именно указанные лица для проведения зачета в соответствии со статьей 232 НК РФ и статьей 23 Конвенции от 26.03.1996 должны представить налоговые декларации и документы, подтверждающие полученный доход и уплаченный подоходный налог в Норвегии.

На основании изложенного и приняв во внимание нормы статей 78, 226, 232 НК РФ, а также разъяснения, приведенные в пункте 34 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суды пришли к правильному выводу об отсутствии у Общества как налогового агента права на зачет суммы подоходного налога, уплаченного за пределами Российской Федерации, в счет уплаты НДФЛ, взимаемого в Российской Федерации. Для реализации этого права физические лица должны самостоятельно представить в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ, в которой отражаются суммы налога, как удержанные российскими работодателями, так и уплаченные согласно законодательству других государств.

Изложенные в кассационной жалобе возражения не свидетельствуют о наличии нарушений норм материального права и (или) процессуального права и не могут служить достаточными основаниями для отмены обжалуемых судебных актов, поскольку, по сути, они сводятся к ошибочному толкованию норм права.

Приведенные Обществом в кассационной жалобе доводы сводятся к несогласию с выводами судов ввиду ошибочного толкования и применения заявителем положений законодательства, не свидетельствуют о нарушении норм материального и норм процессуального права, повлиявших на исход дела, и не могут быть признаны основанием для отмены обжалуемых судебных актов.

Поскольку дело рассмотрено судами полно и всесторонне, выводы судов основаны на имеющихся в деле доказательствах, кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемых решения и постановления и удовлетворения жалобы Общества.

Руководствуясь статьей 286, пунктом 1 части 1 статьи 287 и статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Западного округа

постановил:

решение Арбитражного суда Мурманской области от 29.06.2018 и постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2018 по делу N А42-2441/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу открытого акционерного общества "Морская арктическая геологоразведочная экспедиция" - без удовлетворения.