Резолютивная часть постановления объявлена 22 октября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 22 октября 2020 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Прокофьевой Т.В. и Трифоновой Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Аквапарк" (ИНН 2635053506, ОГРН 102261933287) - Лысенко А.А. (доверенность от 18.02.2019), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю (ИНН 2635028267, ОГРН 1042600329970) - Кубриной Е.В. (доверенность от 07.10.2019), Авжиева Г.К. (доверенность от 17.08.2020), Зарудняк Т.Н. (доверенность от 23.09.2020),рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю на решение Арбитражного суда Ставропольского края от 10.06.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2020 по делу N А63-14886/2019, установил.

ООО "Аквапарк" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 12 по Ставропольскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решения от 18.03.2019 N 12 (с учетом решения от 01.07.2019 N 12/1) о начислении 20 034 796 рублей налога на добавленную стоимость (далее - НДС), 15 163 243 рублей налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль), 3 761 757 рублей налога на имущество организаций (далее - налог на имущество), соответствующих пеней и штрафов (требования уточнены в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

Решением суда от 10.06.2020, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 03.08.2020, признано недействительным решение инспекции от 18.03.2019 N 12 с учетом изменений, внесенных решением от 01.07.2019 N 12/1 в части начисления 20 034 796 рублей НДС, 15 163 243 рублей налога на прибыль, 3 761 757 рублей налога на имущество, соответствующих пеней и штрафов.

Судебные инстанции признали ошибочными выводы инспекции о наличии у общества возможности использовать в IV квартале 2015 года помещения, располагающиеся на территории "Мегацентр "Космос"", занижении первоначальной стоимости объекта капитального строительства, готовности его к эксплуатации и необходимости принять к учету в полном объеме. Инспекция нарушила статью 101 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, направить дело на новое рассмотрение в суд первой инстанции. Ссылается на необоснованное отклонение данных кадастрового учета объекта недвижимости, расположенного по адресу: Ставрополь, Доваторцев, 75А; неправильное применение норм права при определении последствий ввода объекта недвижимости в эксплуатацию и возможности признания его объектом основных средств; незначительность затрат на реконструкцию объекта недвижимости после ввода его в эксплуатацию; получение дохода от использования объекта реконструкции; неверное применение судом статьи 329 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - Гражданский кодекс) и оценку налоговых последствий в отношении дохода, поступающего в качестве выручки общества за 2015 год; отсутствие оценки аудиторского заключения ООО "АПК", свидетельских показаний главного бухгалтера общества, актов по форме КС-2 и КС-3; ведения обществом достоверного бухгалтерского учета.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что инспекция провела выездную налоговую проверку общества за период с 01.01.2014 по 31.12.2016, по итогам которой составила акт от 23.10.2018 N 39 и вынесла решение от 18.03.2019 N 12 (с учетом решения от 01.07.2019 N 12/1) о начислении 20 034 796 рублей НДС, 15 163 243 рублей налога на прибыль, 3 761 757 рублей налога на имущество, соответствующих пеней и штрафов.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ставропольскому краю от 01.07.2019 N 08-21/019402 решение инспекции от 18.03.2019 N 12 (с учетом решения от 01.07.2019 N 12/1) отменено в части снижения штрафных санкций в размере 12 538 590 рублей 50 копеек.

Общество обжаловало решение инспекции в арбитражный суд.

В соответствии со статьей 346.11 Кодекса организациями и индивидуальными предпринимателями упрощенная система налогообложения (далее - УСН) применяется наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Применение УСН организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество. По общему правилу организации, применяющие УСН, не признаются налогоплательщиками НДС.

Подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса ограничено право применения УСН организаций, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. рублей.

Суд установил, что общество в проверяемом периоде уплачивало единый налог, взимаемый с налогоплательщиков, применяющих УСН, выбравших объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (далее - УСН), осуществляло деятельность по сдаче внаем собственного нежилого недвижимого имущества.

Общество зарегистрировало право собственности на ряд объектов недвижимости общей площадью 18 132,1 кв. м (по состоянию на 01.07.2011), которые являются частью помещений, расположенных на территории здания коммерческого назначения по улице Доваторцев дом 75А в городе Ставрополе торгового центра "Коsмос" (далее - торговый центр). Остальная часть помещений, расположенных на территории торгового центра, принадлежала на праве собственности ООО "Ставропольторг".

Таким образом, собственниками помещений торгового центра в 2011 году являлись общество и ООО "Ставропольторг".

В 2012 году собственники помещений решили провести реконструкцию водного оздоровительно-развлекательного комплекса, располагающегося на территории, прилегающей к торговому центру.

Общество (заказчик) и ООО "Ставропольторг" (подрядчик) заключили договоры подряда от 30.06.2012 по выполнению комплекса работ на объекте: "Водный оздоровительно-развлекательный комплекс по адресу: Ставрополь, Доваторцев, 75 "А" (далее - спорный объект) и на выполнение функций заказчика от 02.07.2012 N 01-07/2012.

Общество получило разрешение на строительство (реконструкцию) спорного объекта.

Пятнадцатого декабря 2015 года комитет градостроительства администрации города Ставрополя выдал обществу разрешение на ввод в эксплуатацию объекта реконструкции.

Общество и ООО "Ставропольторг" 15.12.2015 заключили соглашение о распределении долей в общедолевой собственности, по которому в результате реконструкции спорного объекта увеличена площадь здания торгового центра до 107 199,5 кв. м. Принимая во внимание фактическое участие каждой из сторон при финансировании и материальном обеспечении работ по реконструкции здания, стороны определили размер доли в общедолевой собственности: общество - 1401/5000 доли, ООО "Ставропольторг" - 3599/5000 доли.

Согласно приказу от 15.12.2015 общество в целях пополнения оборотных активов на основании протокола общего собрания участников приняло решение о продаже 50% площадей, находящихся в общедолевой собственности, с отражением в учете данных помещений в качестве товара.

Суд проверил и отклонил довод инспекции о том, что разрешение на ввод в эксплуатацию свидетельствует о готовности объекта реконструкции к использованию и возникновении в связи с этим обязанности принять на учет как основное средство объект капитального строительства.

В соответствии с Инструкцией по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н (далее - Инструкция N 94н), для обобщения информации о затратах организации в объекты, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, в том числе объекты капитального строительства, предназначен счет 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Положение по бухгалтерскому учету не применяется в отношении капитальных вложений (пункт 3), поэтому затраты, учтенные на счете бухгалтерского учета 08 "Вложения во внеоборотные активы", не являются объектом налогообложения налогом на имущество.

В соответствии с пунктом 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01), актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств при одновременном выполнении следующие условия: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование; объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев; организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Пункт 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, определяет, что по объектам недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, амортизация начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету. Объекты недвижимости, право собственности на которые не зарегистрировано в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств.

Таким образом, критериями для принятия организацией созданного путем строительства объекта недвижимости на учет в качестве объекта основных средств являются следующие обстоятельства: объект существует физически, то есть строительство его завершено, он сдан в эксплуатацию в установленном порядке; объект передан организации по акту приема-передачи, вследствие чего у организации возникло право владения и пользования этим имуществом, которое может быть подтверждено документально (соответствующим договором о приобретении строящегося объекта, актом приема-передачи); объект отвечает в совокупности условиям, предусмотренным пунктом 4 ПБУ 6/01.

Законодательством о бухгалтерском учете не оговаривается связь постановки на учет основного средства с оформлением соответствующего разрешительного документа, поскольку не исключена ситуация, когда выполнение объектом всех условий его постановки на учет по пункту 4 ПБУ 6/01 не синхронизировано с полученным (получаемым) разрешением на ввод его в эксплуатацию, так как требования бухгалтерского учета не находятся в непосредственной взаимосвязи с требованиями градостроительного законодательства.

Как следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2010 N ВАС-4451/10, получение разрешения на ввод объекта в эксплуатацию само по себе не может рассматриваться в качестве безусловного доказательства, свидетельствующего о доведении строящегося объекта до состояния готовности и возможности его эксплуатации. Этот документ удостоверяет иные характеристики объекта, а именно его соответствие градостроительному плану земельного участка и проектной документации и выполнение строительства согласно разрешению на строительство.

Согласно пункту 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 11.07.2011 N 54 "О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем" если не установлено иное, судам надлежит оценивать договоры, связанные с инвестиционной деятельностью в сфере финансирования строительства или реконструкции объектов недвижимости, как договоры купли-продажи будущей недвижимой вещи. При этом судам необходимо учитывать, что положения законодательства об инвестициях (в частности, статьи 5 Закона РСФСР от 26.06.1991 N 1488-1 "Об инвестиционной деятельности в РСФСР", статьи 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений") не могут быть истолкованы в смысле наделения лиц, финансирующих строительство недвижимости, правом собственности (в том числе долевой собственности) на возводимое за их счет недвижимое имущество. Право собственности на объекты недвижимости возникает у лиц, заключивших договор купли-продажи будущей недвижимой вещи (включая случаи, когда на такого рода договоры распространяется законодательство об инвестиционной деятельности), по правилам пункта 2 статьи 223 Гражданского кодекса, то есть с момента государственной регистрации в ЕГРП этого права за покупателем.

Отклоняя довод инспекции о том, что общество после выдачи разрешения на ввод объекта в эксплуатацию не проводило дополнительные работы по доведению реконструированного объекта до готовности, суд отметил проведение отделочных, монтажных работ по установке системы пожарной сигнализации, прокладке внутренних инженерных коммуникаций, о чем свидетельствуют акты приемки выполненных работ по форме КС-2, а также свидетельские показания прорабов ООО "Ставропольторг", оцененные судом. Доводы жалобы в этой части направлены на переоценку исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит.

С учетом этих обстоятельств суд обоснованно отклонил довод инспекции о готовности спорного объекта капитального строительства к использованию в связи с выдачей разрешения на ввод в эксплуатацию.

Суд также отклонил аргументы инспекции о занижении обществом первоначальной стоимости объекта капитального строительства и необходимости его принятия к бухгалтерскому учету в полном объеме на счет 01 "Основные средства" вне зависимости от того, что в дальнейшем общество предполагает последующую перепродажу части помещений данного объекта; неправильном перенесении стоимости планируемых для продажи помещений, расположенных на территории торгового центра, со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" на 41 счет "Товары".

Согласно пункту 2 ПБУ 5/01 к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи; используемые для управленческих нужд организации.

Готовая продукция является частью материально-производственных запасов, предназначенных для продажи (конечный результат производственного цикла, активы, законченные обработкой (комплектацией), технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях, установленных законодательством).

Товары являются частью материально-производственных запасов, приобретенных или полученных от других юридических или физических лиц и предназначенные для продажи.

Суд указал, что объект недвижимости, приобретенный для перепродажи, не может включаться в состав внеоборотных активов из-за невыполнения условия, определенного подпунктом "в" пункта 4 ПБУ 6/01. Руководствуясь пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденного приказом Минфина России от 09.06.2001 N 44н (далее - ПБУ 5/01), и Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденным приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, недвижимое имущество следует принимать к учету на счете 41 "Товары".

Недвижимое имущество (помещения), приобретаемые субъектами предпринимательства в целях последующей перепродажи, не принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств, и амортизируемым имуществом также не признается.

С учетом изложенного суд сделал вывод о том, что при определении размера остаточной стоимости основных средств в целях соблюдения подпункта 16 пункта 3 статьи 346.12 Кодекса стоимость недвижимого имущества (помещения), приобретенного в рамках предпринимательской деятельности для дальнейшей перепродажи и учитываемого в качестве товара, не учитывается.

В доказательство намерения продать объекты недвижимости (помещения, расположенные в реконструированной части торгового центра) суд принял представленный обществом в материалы дела приказ от 15.12.2015, которым принято решение о продаже 50% площадей, находящихся в общедолевой собственности в торговом центре, а также договоры купли-продажи помещений (от 30.06.2016 N 05/2016, 30.09.2016, от 30.12.2016 N 12-Т/2016, 30.06.2016 N 12/2016, заключенные обществом, ООО "Ставропольторг" (продавцы) и ООО "Таймас-Строй", ООО "Космос МЦ", ООО "Трейд Центр", ООО "ЕвроДом" (покупатели)).

Не соглашаясь с аргументами инспекции о занижении первоначальной стоимости спорного объекта, суд, оценивая остаточную стоимость помещений объекта капитального строительства, отметил, что при определении первоначальной стоимости инспекция не учла затраты на реконструкцию, понесенные в 2014 году, что расценено как недостоверность расчета по определению первоначальной стоимости объекта капитального строительства.

Суд указал, что инспекция при проведении выездной налоговой проверки не учла необходимость деления затрат пропорционально фактическому финансированию, не провела мероприятия налогового контроля по установлению объема принятых к учету затрат ООО "Ставропольторг". По этим причинам суд счел невозможным установление объема затрат каждого из собственников помещений.

Оценивая материалы сверки между обществом и ООО "Ставропольторг" по затратам, учтенным ими по актам приемки выполненных работ по форме КС-2, суд установил, что общество не должно было принимать расходы по актам приемки выполненных работ по форме КС-2, составленным сторонами в 2014 году, поскольку эти затраты учитывались в бухгалтерском учете ООО "Ставропольторг".

Аналогичная ситуация сложилась и по затратам 2015 года, которые также частично учитывались ООО "Ставропольторг" в стоимости вложений во внеоборотные активы.

Суд отметил, что общество могло учитывать у себя в составе капитальных вложений затраты в размере 97 427 369 рублей 91 копейка, однако инспекция вменила ему затраты за 2015 год в размере 177 190 779 рублей 80 копеек - без учета данных сверки со вторым инвестором.

Оценивая представленный инспекцией расчет, определивший остаточной стоимостью объекта капитального строительства 294 132 753 рубля 07 копеек (затраты на реконструкцию составили 259 497 991 рубль 05 копеек + 34 634 762 рубля 02 копейки (остаточная стоимость помещений ранее учтенная)), суд отметил, что представители инспекции не смогли пояснить разницу в определении остаточной стоимости объекта капитального строительства, отраженную в решении (211 825 541 рубль 82 копейки), и дополнении к отзыву (294 132 753 рубля 07 копеек), как и не смогли пояснить, какую из приведенных стоимостей следует принимать за основу для принятия к бухгалтерскому учету в качестве первоначальной стоимости объекта.

Проверяя наличие возможности фактического использования помещений торгового центра части помещений после реконструкции, суд проанализировал условия заключенных с арендаторами предварительных договоров аренды (ИП Якушев А.А., ООО "Скартел", АО "Русская Телефонная Компания", ООО "Ювелирный дом "Кристалл""), и установил, что ими предусмотрено проведение ремонтных работ (подготовительных работ). Это расценено как свидетельство неготовности помещений при передаче их арендаторам, а также неготовности части здании торгового центра после реконструкции в момент заключения названных договоров для посетителей, что опровергает позицию инспекции о готовности помещений и использовании здания в полном объеме.

В отношении арендаторов ООО "Лента", ООО "Райзинг Медиа Стар", ООО "Алькор и Ко" суд установил, что они использовали помещения с 2016 года, что следует из выписки о движении денежных средств - оплата арендных платежей в 2015 году не производилась. В том же году от арендаторов поступали обеспечительные взносы, перечисляемые вне зависимости от использования помещений и не приравненные к платежам, полученным обществом в связи с использованием площадей арендаторами. Суд также учел наличие претензии, выставленной ООО "Райзинг Медиа Стар" обществу.

Регистрацию контрольно-кассовой техники арендаторами по месту обособленных подразделений арендаторов суд счел не свидетельствующей о фактическом ведения ими предпринимательской деятельности в спорный период. Доказательства осуществления ими наличных денежных расчетов, получения выручки в спорный период в материалах дела отсутствуют.

Суд также оценил соглашение от 06.05.2016 между обществом и ООО "Ставропольторг" о разделе нежилого здания на части, прекращения права общей долевой собственности на часть помещений и выделе в натуре доли в праве общей собственности в нежилом здании, по которому собственники распределили помещения и закрепили их с нумерацией за конкретными собственниками исходя из определенной доли в праве собственности, на которую у них ранее регистрировалось право собственности. По результатам распределения помещений исходя из определенной доли собственники зарегистрировали права на конкретные помещения.

Совокупность этих обстоятельств суд счел свидетельствующей о том, что общество приняло к бухгалтерскому учету отдельные помещения с учетом их технических характеристик (номер помещения, площадь, кадастровый номер), которые стали известны ему после регистрации права собственности в соответствии со свидетельствами о государственной регистрации права от 01.06.2016.

С учетом изложенных обстоятельств суд счел решение инспекции в части начисления НДС, налога на прибыль, налога на имущество, соответствующих пеней и штрафов не соответствующим закону и нарушающим права и законные интересы общества, признав его недействительным.

Суд при рассмотрении дела также правильно учел статьи 89, 100, 101 Кодекса, пункта 44 постановления Пленума Высшего Арбитражного суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", признал обоснованным довод общества о неправомерности вынесения инспекцией решения от 01.07.2019 N 12/1 на основании которого внесены изменения в решение от 18.03.2019 N 12, поскольку оно ухудшает положение общества.

Довод жалобы об устранении при вынесении решения арифметической ошибки в расчетах, допущенной при составлении акта проверки, при установленных судом фактических обстоятельствах, свидетельствующих об ухудшении положения налогоплательщика не основан на нормах права применительно к этим обстоятельствам.

Выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Фактически доводы жалобы сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ставропольского края от 10.06.2020 и постановление Шестнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.08.2020 по делу N А63-14886/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.