Резолютивная часть постановления объявлена 10 сентября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 сентября 2020 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью научно-производственное предприятие "Турбулентность-Дон" (ИНН 6122011610, ОГРН 1136171000305) - Тереховой Н.М. (доверенность от 27.12.2019), от заинтересованного лица - Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области (ИНН 6163041269, ОГРН 1026103177308) - Тоболевой Е.С. (доверенность от 12.05.2020), Данич И.В. (доверенность от 09.09.2020), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью научно-производственное предприятие "Турбулентность-Дон" на решение Арбитражного суда Ростовской области от 19.03.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2020 по делу N А53-30649/2019, установил следующее.

ООО НПП "Турбулентность-Дон" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Управлению Федеральной налоговой службы по Ростовской области (далее - управление) о признании недействительным решения от 22.05.2019 N 15-18/1843.

Решением суда от 19.03.2020, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 05.06.2020, в удовлетворении заявления отказано.

Судебные акты мотивированы неподтверждением документально понесенных в рамках научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (далее - НИОКР, спорные работы) расходов в целях налогообложения прибыли.

В кассационной жалобе общество просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, прекратить производство по делу.

Заявитель кассационной жалобы указывает, что суд апелляционной инстанции вышел за пределы своих полномочий и необоснованно посчитал, что общество получило необоснованную налоговую выгоду, учтя как расходы затраты на НИОКР, достоверность и реальность которых не подтверждена. Договор коммерческой концессии от 04.03.2014 N 24, по сути, является договором коммерческой субконцессии.

ООО НПО "Турбулентность-Дон" не является создателем и правообладателем средства измерения счетчиков газа ГРАНД. Отсутствие государственной регистрации договора коммерческой концессии не возможность учет расходов на научно-исследовательские разработки для целей исчисления налога на прибыль организаций (далее - налог на прибыль). Вывод суда о том, что внедрение в производство научных разработок, ведущих к оптимизации производственного процесса, могло осуществляться только изготовителем продукции, неправомерен. Вывод суда о том, что затраты на научные разработки не привели к увеличению показателей, характеризующих успешную деятельность предприятия, не основаны на фактических обстоятельствах. Вывод о взаимозависимости общества и ООО НПО "Турбулентность-Дон" неправомерно принят во внимание судом.

В отзыве на кассационную жалобу управление просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 25 по Ростовской области (далее - инспекция) провела выездную налоговую проверку правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) обществом налогов и сборов с 01.01.2015 по 02.08.2017, по результатам которой составила акт от 08.01.2018 N 985 и вынесла решение от 13.02.2019 N 985 о начислении 9 491 051 рубля налога на прибыль, 2 594 899 рублей пеней, взыскании 1 898 210 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Решением управления от 22.05.2019 N 15-18/1843 решение инспекции от 13.02.2019 N 985 отменено, обществу начислено 9 396 983 рубля налога на прибыль, 2 577 611 рублей 21 копейку пеней, взыскан 1 879 397 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Кодекса.

Общество обжаловало решение управления в арбитражный суд.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что общество осуществляло деятельность по производству газовых счетчиков, установок поверочных СПУ-5, которые относятся к средствам измерений.

Общество выступило заказчиком НИОКР по договору от 01.01.2015 с ООО "СКТБ "Турбо-Дон"" (исполнитель), заключенному для научно-исследовательских разработок в области естественных и технических наук. ООО "СКТБ "Турбо-Дон"" как исполнитель разрабатывало следующие проекты: модернизация счетчиков Гранд-4; снижение себестоимости Гранд; доработка ПО в плане контроля состояния клапана Гранд 4-6-10; снижение себестоимости - внедрение Гранд; увеличение порога чувствительности счетчиков Гранд при работе на газе; переход старшей линейки счетчиков Гранд на САГ 0,04-4; Гранд - 4 без клапана;

Эти проекты после завершения работ принимались обществом по актам выполненных работ с последующим списанием на счете 26 бухгалтерского учета "Общехозяйственные расходы" как косвенные расходы. Оплата за проведенные разработки произведена безналичным расчетом с пояснением в поле платежного поручения "оплата за научно-исследовательские разработки в области естественных и технических наук". За 2015 год стоимость НИОКР составила 41 179 937 рублей, за 2016 год - 6 275 339 рублей.

На завершающей стадии производства каждому производимому заводом-изготовителем средству измерения прилагается паспорт изделия, составленный по ГОСТу, прибору присваивается идентификационный номер.

В паспорте изделия производителем счетчиков Гранд названо ООО НПО "Турбулентность-Дон".

По договору коммерческой концессии от 04.03.2014 N 24, заключенному между обществом и ООО НПО "Турбулентность Дон", последнее как правообладатель передало обществу права использования в предпринимательской деятельности комплекса принадлежащих ему исключительных прав. При этом право собственности общества не передается.

С учетом этих обстоятельств суд согласился с позицией инспекции о необходимости учета стоимости выполненных по договору с ООО "СКТБ "Турбо-Дон"" работ по модернизации средств измерений как расходов у собственника модернизируемого объекта.

В указанном договоре коммерческой концессии и дополнительном соглашении к нему не предусмотрено несение расходов по усовершенствованию средств измерений организацией, пользующейся правами на производство оборудования.

Договор коммерческой концессии также не прошел государственную регистрацию. Между тем, при несоблюдении требования о государственной регистрации таких соглашений предоставление права использовании считается несостоявшимся. Доказательства использования обществом комплекса переданных ООО НПО "Турбулентность Дон" исключительных прав для целей налогообложения признаны недостоверными. Доказательства обратного не представлены.

Само по себе, как отметил суд, отсутствие регистрации договора не повлекло отказ в принятии расходов по НИОКР, однако, это обстоятельство в совокупности с другими доказательствами и факта нарушения Федерального закона от 26.12.2008 N 294-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля", постановления Правительства Российской Федерации от 16.07.2009 N 584 "Об уведомительном порядке начала осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности", Технического регламента Таможенного союза "О безопасности оборудования для работы во взрывоопасных средах" (TP ТС 012/2011), утвержденного решением Комиссии Таможенного союза от 18.10.2011 N 825 (далее - TP ТС 012/2011), Федерального закона от 26.06.2008 N 102-ФЗ "Об обеспечении единства измерений", приказа Министерства промышленности и торговли Российской Федерации от 25.06.2013 N 970 "Об утверждении административного регламента по предоставлению Федеральным агентством по техническому регулированию и метрологии государственной услуги по утверждению типа стандартных образцов или типа средств измерений", признано судом свидетельствующим о наличии в действиях обществом признаков направленности на получение необоснованной налоговой выгоды.

Суд установил, что общество не указано заявитель или изготовителем продукции-счетчика газа Гранд ни в одном из правоустанавливающих документов (свидетельства об утверждении типа средств измерений - счетчики газа Гранд RU.C.29.004.A N 42251, серия СИ N 000307; установки поверочные СПУ-5 RU.C.29.004.А N 42257, серия СИ N 000207; сертификаты соответствия N ТС RU С- RU. ГБ05. В.00941, серия RU N 0249593; N ТС КС С- RU. ГБ05. В.00329, серия RU N 0083105).

Пунктом 3.2.5 договора коммерческой концессии оговорен порядок обеспечения соответствия качества производимых на основе договора товаров качеству аналогичных товаров, производимых непосредственно правообладателем. Проверкой выявлено, что общество осуществляет деятельность в сфере производства средств измерений и учета без разрешительных документов.

Уведомление о начале осуществления предпринимательской деятельности, зарегистрированное в реестре уведомлений по производству эталонов единиц величин, стандартных образцов и средств измерений от 12.03.2014 N 120СИ0011710314, выдано на имя ООО НПО "Турбулентность Дон".

Согласно письму Федерального агентства по техническому регулированию и метрологии от 18.06.2018 N 9971-ЕЛ/04, постановлению Правительства Российской Федерации от 16.07.2009 N 584 "Об уведомительном порядке начала осуществления отдельных видов предпринимательской деятельности" передача прав на осуществление предпринимательской деятельности по производству средств измерений организацией получателем другому юридическому лицу не предусмотрена.

По этим причинам суд согласился с доводами инспекции об отсутствии у общества прав и возможности производства счетчиков газа Гранд как по договору концессии, так и при государственном регулировании производства средств измерения и внесении каких-либо изменений.

По затратам общества на НИОКР, ведущим к оптимизации производственного процесса, суд отметил отсутствие у общества документального подтверждения расходов по таким работам, доказательств внесения каких-либо изменений в счетчики газа Гранд и внесения изменений в счетчики газа Гранд как содержащих Ех-компонент (часть электрооборудования или элемента конструкции, так и не содержащих его.

Сами проекты признаны не свидетельствующими единственными доказательствами несения расходов.

Суд исчерпывающе проанализировал представленные обществом в материалы дела договоры, доказательства выполнения спорных работ; выявил в них противоречия и расхождения. Суд отметил наличие в них: сумм и дней выполнения хозяйственных операций задолго до выполнения работ и появления только после их исполнения возможности определения состава и величины затрат; подписей лиц, не имевших отношения к выполнению работ. Внутренние документы о начале планирования работ, протоколы испытаний, программы и методики проведения приемочных испытаний счетчика газа Гранд с функцией контроля состояния клапана, признаны не подтверждающими расходы по научно-исследовательским разработкам проектов, так как акты выполненных работ составлены значительно ранее или позднее, чем выполнены фактически работы, размер расходов определен раньше, чем составлены акты и выполнены работы; указал, что представленные документы содержат неустранимые противоречия как в части исполнителей работ, так и в составе выполненных работ. Суд установил факты задвоения затрат по проверке работ и дублирования работ, представления документов, не имеющих отношения к спорным проектам; противоречия и неясности, их обезличенность и отсутствие возможности идентифицировать.

Суд проанализировал письма, составленные ООО НПО "Турбулентность-Дон" и обществом, из которых видно, что ООО НПО "Турбулентность-Дон" разрешает вносить изменения. Эти документы возникли после того, как инспекция сослалась в судебных заседаниях на отсутствие в договоре концессии права на внесение каких-либо изменений и строгом соблюдении качества производимых товаров, качеству производимых правообладателем. Письма признаны судом составленными после приложений к актам, либо проведения доработок самим обществом или ООО НПО "Турбулентность-Дон", так как они составлены ранее проведения работ. При этом в письмах указан вид работ и сумма, полностью совпадающими с суммами по проектам, выполненными позднее. Таким образом, сумма проекта уже известна раньше, чем выполнен сам проект и выставлены акты и приложения к ним.

Допрошенный в судебном заседании руководитель ООО "СКТБ "Турбо-Дон"" Слонько А.П. пояснил, что работы проводятся на общую линейку средств измерения счетчик газа Гранд, и при осуществлении разработок разделения работ на работы по совершенствованию счетчиков с Ех-компонентом и без него нет. В приложениях к актам выполненных работ четко прописан объект модернизации - линейка счетчиков Гранд, либо счетчик газа Гранд без конкретизации основных технических характеристик.

Таким образом, в случае проведения работ по модернизации оборудования, изменения должны вноситься в линейку счетчиков газа Гранд, содержащую в своем составе как счетчики с взрывзащитой, так и без нее.

Актом инспекционного контроля установлено, что изменения в конструкторскую документацию не вносились.

Представленные обществом приложения не содержат расчета оказанных услуг в соответствии с затраченными часами, расходами на электроэнергию и т.д. В связи с этим определить стоимость оказанных услуг не представляется возможным.

Отчеты об оказанных за месяц услугах в соответствии с договором аутсорсинга от 01.01.2015, заключенным между обществом и ООО "СКТБ "Турбо-Дон"", не представлены.

С учетом изложенного суд счел, что общество документально не подтвердило спорные затраты в целях налогообложения прибыли.

В ходе проверки общество поясняло, что внедрение в процесс производства научных разработок ООО "СКТБ "Турбо-Дон"" улучшило технические характеристики продаваемой продукции, это привело к снижению себестоимости, обновлению программного оборудования на основных средствах, готовой продукции, появлению экономического эффекта в виде: увеличения выпуска продукции, улучшения ее качества, повышения производительности труда, снижения материалоемкости продукции, повышения фондоотдачи и другим позитивным экономическим явлениям, и в конечном итоге, - к снижению себестоимости продукции и увеличению прибыли на предприятии. Все результаты разработок являются успешными и использованы в текущем производстве.

Однако, основные производственные показатели в декларациях по налогу на прибыль свидетельствуют о значительном ухудшении результатов финансово-хозяйственной деятельности организации. Прослеживается значительное снижение начисляемых в бюджет налоговых поступлений по налогу на прибыль и НДС. Данные бухгалтерской и налоговой отчетности за 2014 - 2016 годы не свидетельствуют об улучшении финансовых показателей деятельности общества. Значительные затраты на научные разработки не привели к увеличению показателей, характеризующих успешную деятельность предприятия. Деятельность организации, по данным бухгалтерского учета убыточна, со II полугодия 2016 года производственная деятельность не осуществляется, организация приняла решение о ликвидации.

Согласно пояснениям ликвидатора общества Пака А.А. единоличным органом управления общества принято решение о добровольной ликвидации компании в связи с угасанием потребительского спроса и увеличением убыточности производства.

При таких обстоятельствах доводы общества о появлении указанного экономического эффекта признаны необоснованными, не подтвержденными фактическими обстоятельствами, суд счел отсутствующей деловую цель при заключении спорных договоров.

Суд также учел оказание услуг ООО "СКТБ "Турбо-Дон"" только взаимозависимым организациям, что свидетельствует о согласованности действий между всеми взаимозависимыми организациями и наличии влияния руководства на принятие решений по вопросам финансовой, производственной деятельности, а также определения налоговой политики предприятий группы компаний.

ООО НПО "Турбулентность-Дон" является создателем и правообладателем средства измерения с наименованием счетчик газа Гранд. Вся правоустанавливающая документация выдана на имя ООО НПО "Турбулентность-Дон". В Госреестре средств измерений производителем газовых счетчиков и поверочных установок указано ООО НПО "Турбулентность-Дон". В свидетельстве об утверждении типа средства ООО НПО "Турбулентность-Дон" названо заявителя и производителем.

В Сертификате соответствия Таможенного союза ООО НПО "Турбулентность-Дон" также значится производителем.

Таким образом, все расходы по созданию средства измерения (затраты на разработку конструкции средства измерений, технических условий, эксплуатационных документов, нормативной документации, программного обеспечения, создания образца (образцов) средств измерения, проведению испытаний средств измерений, определение метрологических и технических характеристик средства измерений, проверка выполнения обязательных требований к средствам измерений, в том числе требований к их составным частям, программному обеспечению и условиям эксплуатации средств измерений) понесло ООО НПО "Турбулентность-Дон". Соответственно, все права на техническую и конструкторскую документацию, охраняемую в режиме ноу-хау, разработанную, приобретенную или иным образом полученную в результате работ по созданию счетчиков газа Гранд принадлежат разработчику и собственнику ООО НПО "Турбулентность-Дон", которое является создателем и правообладателем средства измерения с наименованием счетчик газа Гранд.

В рассматриваемом случае средство измерений счетчик газа Гранд признано судом созданным собственными силами ООО НПО "Турбулентность-Дон".

Общество не приобретало право собственности на средства измерения с наименованием счетчик газа Гранд, следовательно, на балансе организации нет объекта, на улучшение технических характеристик которого направлены понесенные расходы, соответственно, у организации нет объекта, характеристики которого изменены (улучшены) в результате произведенных расходов.

С учетом изложенного суд правильно указал, что стоимость заявленных обществом по договору с ООО "СКТБ "Турбо-Дон"" работ по модернизации средств измерений подлежит учету в качестве расходов у собственника модернизируемого объекта средства измерения с наименованием счетчик газа Гранд. ООО НПО "Турбулентность Дон", при условии признания собственником рациональности произведенных расходов, либо при согласии ООО НПО "Турбулентность-Дон" на необходимость улучшения показателей работы собственного имущества, компенсирует затраты по НИОКР, произведенные обществом, так как улучшение технических характеристик проведено средствам измерения, собственником которых является ООО НПО "Турбулентность-Дон".

Следовательно, учет расходов, связанных с улучшением работы оборудования, модернизацией, изменением технических процессов может вести исключительно юридическое лицо, имеющее на своем балансе объект, к которому применяются изменения, и которое обладает правом собственности на модернизируемые объекты.

Выводы суда об установленных фактических обстоятельствах соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Нормы права к этим обстоятельствам (пункт 1 статьи 247, пункт 1 статьи 252, подпункт 3 пункта 2 статьи 253, пункт 1 статьи 256, пункт 3 статьи 257, пункт 5 статьи 262 Кодекса, пункт 4 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды") суд применил правильно. Фактически доводы жалобы сводятся к переоценке исследованных и оцененных судом доказательств, что в полномочия кассационной инстанции не входит. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 19.03.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.06.2020 по делу N А53-30649/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.