Резолютивная часть постановления объявлена 08 сентября 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 09 сентября 2020 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Черных Л.А., судей Драбо Т.Н. и Прокофьевой Т.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Яхт клуб Евразия" (ИНН 6140022510, ОГРН 1056140007670) - Бутко Г.В. (доверенность от 01.03.2018), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (ИНН 6140111110, ОГРН 1096140000296) - Калиниковой Е.В. (доверенность от 07.05.2020), Костюченко А.А. (доверенность от 21.01.2020), рассмотрев кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области на решение Арбитражного суда Ростовской области от 09.12.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2020 по делу N А53-34252/2019, установил следующее.

ООО "Яхт клуб Евразия" (далее - общество) обратилось в арбитражный суд с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 18 по Ростовской области (далее - инспекция) о признании недействительными решений от 30.04.2019 N 3265, 03.06.2019 N 1158, возврате излишне взысканных земельного налога, пеней и штрафа.

Решением суда от 09.12.2019, оставленным без изменения постановлением суда апелляционной инстанции от 29.05.2020, признаны недействительными решения инспекции от 30.04.2019 N 3265, 03.06.2019 N 1158. Суд обязал инспекцию возвратить обществу 290 626 рублей излишне взысканного земельного налога за 2017 год, 4178 рублей 04 копейки пеней и 14 655 рублей штрафа. С инспекции в пользу общества взыскано 3 тыс. рублей судебных расходов по уплате государственной пошлины.

Судебные акты мотивированы тем, что изменение кадастровой стоимости после налогового периода, не может ухудшить положение налогоплательщика, дпринявшего все меры для индивидуального определения налоговых обязанностей (рыночной стоимости земельного участка).

В кассационной жалобе инспекция просит решение суда и постановление суда апелляционной инстанции отменить, принять новый судебный акт.

Заявитель кассационной жалобы ссылается на необходимость применения кадастровой стоимости земельного участка в размере 36 281 115 рублей 56 копеек для целей налогообложения с 01.01.2017. Установленная решением суда кадастровая стоимость в размере 16 516 тыс. рублей должна применяться с 01.01.2018. Обязывая инспекцию возвратить обществу пени и штраф, суд не учел, что спорные платежи не проверялись в ходе проверки, по результатам которой принято решение от 30.04.2019 N 3265. Решением от 03.06.2019 N 1158 недоимка в размере 290 626 рублей не начислялась, а решение от 14.06.2018 N 43898 о начислении этой суммы не обжаловано, вступило в законную силу.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит оставить судебные акты без изменения как законные и обоснованные, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

В судебном заседании представители лиц, участвующих в деле, поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе и отзыве на нее.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, выслушав представителей лиц, участвующих в деле, проверив законность и обоснованность судебных актов, считает, что жалоба удовлетворению не подлежит по следующим основаниям.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что общество является собственником земельного участка с кадастровым номером 61:45:0000377:103, расположенного по адресу: Ростовская область город Азов проезд Прибрежный дом 12, вид разрешенного использования "размещение эллинга для стоянки техники плавсредств", кадастровая стоимость по состоянию на 01.01.2017 и 01.01.2018 составляла 16 741 218 рублей 78 копеек (определена филиалом ФГБУ "ФКП Росреестра" по Ростовской области по состоянию на 27.10.2016, 01.12.2016 внесена запись) (далее - спорный земельный участок).

Общество представило в инспекцию 26.01.2018 первичную налоговую декларацию по земельному налогу за 2017 год, исчислив 251 118 рублей налога исходя из кадастровой стоимости земельного участка в размере 16 741 218 рублей 78 копеек.

Решением Управления Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии от 19.01.2018 N 61/006/18-2925 исправлена техническая ошибка в кадастровых сведениях спорного земельного участка о его стоимости с 16 741 218 рублей 78 копеек на 36 281 115 рублей 56 копеек, которая подлежит применению для целей налогообложения с 01.12.2016.

Инспекция провела камеральную налоговую проверку полноты уплаты обществом земельного налога за 2017 год, по итогам которой составила акт от 28.02.2018 N 51692 и вынесла решение от 14.06.2018 N 43898 о начислении 293 099 рублей земельного налога за 2017 год, 4214 рублей 08 копеек пеней и 14 655 рублей штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс).

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 07.09.2018 N 15-15/3085 жалоба общества на решение инспекции от 14.06.2018 N 43898 оставлена без удовлетворения.

Решением Арбитражного суда Ростовской области от 28.05.2018 по делу N А53-6565/2018 обществу отказано в удовлетворении заявления о признании недействительным решения ФГБУ "ФКП Росреестра" от 19.01.2018 N 61/006/18-2925 об исправлении технических ошибок в кадастровых сведениях.

Постановлением Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16.08.2018, оставленным без изменения постановлением Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 06.12.2018, производство по делу N А53-6565/2018 прекращено в связи с неподведомственностью спора арбитражному суду.

Решением Ростовского областного суда от 12.10.2018 по делу N 3а-449/2018 установлена кадастровая стоимость спорного земельного участка общества в размере его рыночной стоимости по состоянию на 27.10.2016 в размере 16 516 тыс. рублей.

26 февраля 2019 года общество подало заявление в инспекцию о возврате излишне взысканного решением от 09.10.2018 N 12646 290 626 рублей земельного налога за 2017 года.

Общество также подало 03.03.2019 уточненную декларацию по земельному налогу за 2017 год, указав кадастровой стоимостью земельного участка 16 516 тыс. рублей.

По результатам рассмотрения заявления общества от 26.02.2019 и уточненной декларации от 03.03.2019 инспекция составила акт от 26.04.2019 N 760 и вынесла решения от 30.04.2019 N 3265 об отказе в возврате излишне взысканного земельного налога за 2017 год в размере 290 626 рублей и от 03.06.2019 N 1158 о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым начислено 3378 рублей земельного налога за 2017 год, 4 рубля 86 копеек пеней.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Ростовской области от 05.08.2019 N 15-18/2911 жалобы общества на решения инспекции от 30.04.2019 N 3265, 03.06.2019 N 1158 оставлены без изменения.

Общество обжаловало решения инспекции в арбитражный суд.

В силу пункта 5 пункта 1 статьи 21 Кодекса налогоплательщик имеет право на своевременный возврат излишне взысканных налогов, пеней, штрафов.

Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения земельным налогом, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (пункт 1 статьи 390, пункт 1 статьи 391 Кодекса в редакции 2017 года).

Изменение кадастровой стоимости земельного участка в течение налогового периода не учитывается при определении налоговой базы в этом и предыдущих налоговых периодах, если иное не предусмотрено пунктом 1 статьи 391 Кодекса.

Изменение кадастровой стоимости земельного участка вследствие исправления ошибок, допущенных при определении его кадастровой стоимости, учитывается при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором была применена ошибочно определенная кадастровая стоимость.

В случае изменения кадастровой стоимости земельного участка по решению комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости или решению суда сведения о кадастровой стоимости, установленной решением указанной комиссии или решением суда, учитываются при определении налоговой базы начиная с налогового периода, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в Единый государственный реестр недвижимости (далее - ЕГРН) кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

Налоговым периодом для исчисления земельного налога признается календарный год (пункт 1 статьи 393 Кодекса).

Кадастровая стоимость земельного участка определяется в соответствии с земельным законодательством Российской Федерации (пункт 2 статьи 390 Кодекса).

Согласно статье 24.20 Федерального закона от 29.07.1998 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (далее - Закон N 135-ФЗ) сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с даты их внесения в ЕГРН, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

В случае исправления технической ошибки в сведениях ЕГРН о величине кадастровой стоимости сведения о кадастровой стоимости используются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с даты внесения в ЕГРН соответствующих сведений, содержавших техническую ошибку.

В случае изменения кадастровой стоимости по решению комиссии или суда в порядке, установленном статьей 24.18 Федерального закона, сведения о кадастровой стоимости, установленной решением комиссии или суда, применяются для целей, предусмотренных законодательством Российской Федерации, с 1 января календарного года, в котором подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости, но не ранее даты внесения в ЕГРН кадастровой стоимости, которая являлась предметом оспаривания.

В соответствии со статьей 3 Кодекса каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы. Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. При установлении налогов учитывается фактическая способность налогоплательщика к уплате налога. Налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

При установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить. Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента).

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 28.02.2019 N 13-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью "Парус"" (далее - постановление N 13-П) указал, что исходя из системной взаимосвязи норм Кодекса и Федерального закона от 13.07.2015 N 218-ФЗ "О государственной регистрации недвижимости" (далее - Закон N 218-ФЗ) федеральный законодатель однозначно и непротиворечиво определил существенный элемент налогового обязательства по земельному налогу - налоговую базу для налогоплательщиков-организаций как кадастровую стоимость земельного участка, указанную в ЕГРН (ранее - государственном кадастре недвижимости) по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

При этом при построении системы исчисления и уплаты земельного налога именно на государстве лежит обязанность обеспечения достоверности предоставляемых налогоплательщику-организации сведений, необходимых ему для целей налогообложения. Исходя из нормативного содержания принципа правового государства и конституционного принципа добросовестности, налогоплательщик не должен нести бремя неблагоприятных налоговых последствий, вызванных как неопределенностью положений законодательства, так и ненадлежащим применением норм государственными и муниципальными органами. То есть какие-либо действия (бездействие) государственных и муниципальных органов, которые повлекли включение в ЕГРН (государственный кадастр недвижимости) неактуальной, по мнению налогового органа, кадастровой стоимости, сами по себе не могут служить безусловным основанием для изменения порядка определения налоговой базы по земельному налогу, а также влечь доначисление налогоплательщику сумм недоимки и пени, при том что он не совершал каких-либо недобросовестных действий, направленных на уклонение от уплаты налога.

В силу правовой позиции Конституционного Суда, изложенной в ряде его актов, налоги устанавливаются законодателем в соответствии с сущностью каждого из них и не в виде простого перечня, а как элементы системы, параметры и условия функционирования которой применительно к каждому налогоплательщику во многом предопределяются объективными закономерностями их экономической деятельности (постановление Конституционного Суда от 11.07.2017 N 20-П; определения от 01.10.2009 N 1269-О-О, 01.12.2009 N 1484-О-О).

В частности, применительно к вопросам обложения земельным налогом, Конституционный Суд неоднократно указывал на предпочтительность применения для целей налогообложения именно кадастровой стоимости, равной рыночной стоимости земельного участка, перед кадастровой стоимостью, установленной по результатам государственной кадастровой оценки земель (определения от 03.07.2014 N 1555-О, 16.07.2015 N 1769-О и 1790-О, 25.10.2016 N 2207-О), не ставя под сомнение и достоверность результатов государственной кадастровой оценки земель, которая учитывает, в том числе, рыночную информацию, связанную с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, в соответствии с методическими указаниями о государственной кадастровой оценке (часть 2 статьи 3 Федерального закона от 03.07.2016 N 237-ФЗ "О государственной кадастровой оценке", статьи 3, 20 и глава III.1 Закона N 135-ФЗ, пункт 3 Федерального стандарта оценки "Определение кадастровой стоимости объектов недвижимости (ФСО N 4)", утвержденного приказом Минэкономразвития России от 22.10.2010 N 508).

Вместе с тем, как указал Конституционный Суд, наличие актов, принятых на протяжении незначительного периода времени, по-разному, с существенными расхождениями по размеру, определяющих кадастровую стоимость одного и того же объекта недвижимости, свидетельствует о необходимости учета данного обстоятельства при определении размера налогового обязательства налогоплательщика, в частности, как свидетельствующего о наличии неустранимых сомнений, противоречий и неясности актов законодательства о налогах и сборах, толкуемых в соответствии с пунктом 7 статьи 3 Кодекса в пользу налогоплательщика.

Суд установил и материалами дела подтверждается, что кадастровая стоимость спорного земельного участка по состоянию на 01.01.2017 и 01.01.2018 (окончание налогового периода 2017 года) в ЕГРН значилась в размере 16 741 218 рублей 78 копеек, в связи с чем общество правомерно исчислило земельный налог исходя из указанной кадастровой стоимости спорного земельного участка.

Изменение кадастровой стоимости земельного участка осуществлено филиалом ФГБУ "ФКП Росреестра" по Ростовской области после завершения налогового периода 2017 года (19.01.2018, л. д. 120, 121 т. 1), что свидетельствует о возникновении у общества возможности оспорить новую кадастровую стоимость земельного участка только в январе 2018 года.

После принятия решения об исправлении технической ошибки общество, действуя добросовестно, обжаловано это решение в судебном порядке.

Проанализировав представленные в материалы дела доказательства в их совокупности и взаимосвязи, ссылаясь на часть 1 статьи 61 Закона N 218-ФЗ, суд счел, что сведения, внесенные в государственный кадастр недвижимости 01.12.2016 о кадастровой стоимости спорного земельного участка, определенной филиалом ФГБУ "ФКП Росреестра" по Ростовской области, не являются технической ошибкой.

Исходя из протокола выявления технической ошибки от 19.01.2018 N 61/002/18-483, основанием отнесения внесенных в государственный кадастр недвижимости сведений как ошибочных (основание для исправления) послужило неправильное применение удельного показателя кадастровой стоимости (424 рубля 71 копейка/кв. м), тогда как филиал ФГБУ "ФКП Росреестра" таковым признал удельный показатель 920 рублей 42 копейки/кв. м для земель, отнесенных к 3-й группе видов разрешенного использования "Земельные участки, предназначенные для размещения гаражей и автостоянок", утвержденного постановлением Правительства Ростовской области от 25.11.2014 N 778.

Исследовав доказательства о целях использования спорного земельного участка, судебная коллегия отметила, что его разрешенным использованием указано "лагеря, базы отдыха, места для кемпингов, пикников, вспомогательные строения и инфраструктура для отдыха на природе" (распоряжение Администрации г. Азова от 08.10.2010 N 363). Участок передан в собственность общества постановлением администрации г. Азова от 27.02.2012 N 320 (категория земель "земли населенных пунктов, под лагерь, базы отдыха, места для кемпингов, пикников, вспомогательные строения и инфраструктура для отдыха на природе"). Постановлением администрации г. Азова от 29.01.2015 N 172 обществу разрешено строительство базы отдыха. Исследовав генеральный план по строительству, суд установил, что по проекту в состав яхт клуба включены в числе других гостевой домик, баня, кафе, административно-бытовой корпус. Таким образом, участок фактически используется для целей рекреации, а не стоянки судов.

С учетом изложенного суд счел сведения, внесенные органом филиалом ФГБУ "ФКП Росреестра" в государственный реестр 27.10.2016 о кадастровой стоимости спорного земельного участка в размере 16 741 218 рублей 78 копеек с применением среднего удельного показателя кадастровой стоимости 424 рубля 71 копейка/ кв. м, утвержденного постановлением Правительства Ростовской области от 25.11.2014 N 778 для земель, отнесенных к 8-й группе видов разрешенного использования "земельные участки, предназначенные для размещения объектов рекреационного и лечебно-оздоровительного назначения", достоверными и не обладающими признаками технической ошибки. Решение от 19.01.2018 органа регистрации прав об исправлении технической ошибки, повлекшее изменение сведений о кадастровой стоимости, признано не влекущим правовых последствий при исчислении земельного налога за 2017 года.

Учитывая изложенное, а также правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, суд счел отсутствующими полагать, что у общества как добросовестного налогоплательщика имелась возможность при планировании своей хозяйственной деятельности в 2017 году предвидеть, что на него в 2018 году будет возложена обязанность по уплате земельного налога применительно к прошедшим периодам (ретроспективно, задним числом). При этом суд отметил принятие обществом всех полных и незамедлительных мер к исправлению недостоверных сведений о кадастровой стоимости земельного участка, обращение в судебные органы, по итогам судебного контроля которых налоговая база определена исходя из кадастровой стоимости, указанной обществом

Взимание с общества суммы налога за предыдущий период в рассматриваемом случае возможно только с учетом действия налогового периода по земельному налогу, а также принципа недопустимости применения закона, ухудшающего положение налогоплательщиков. Сходный правовой поход сформирован в определениях Верховного Суда Российской Федерации от 19.07.2019 N 305-КГ18-17303, от 24.07.2020 N 305-ЭС20-8184.

Кроме того, привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неполную уплату налога, обязанность по уплате которого возникла по результатам 2017 года, исчисленного и уплаченного исходя из кадастровой стоимости, указанной в едином реестре в течение всего 2017 года, при установленных судом фактических обстоятельствах свидетельствует об отсутствии в его действиях вмененного ему состава правонарушения.

Выводы суда основаны на правильном применении норм права к установленным им обстоятельствам и соответствуют имеющимся в материалах дела доказательствам. Основания для отмены или изменения обжалуемых судебных актов не установлены.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Ростовской области от 09.12.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.05.2020 по делу N А53-34252/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.