Резолютивная часть постановления объявлена 11 августа 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 18 августа 2020 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Посаженникова М.В., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Агро-Строительные Технологии" (ИНН 2311082838, ОГРН 1052306466475) - Ольховой Е.И. (доверенность от 14.01.2020), от заинтересованного лица - инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по городу Краснодару (ИНН 2311024047, ОГРН 1042306453078) - Кофановой О.В. (доверенность от 19.10.2019), Татуляна С.Б. (доверенность от 09.01.2019), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Агро-Строительные Технологии" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 03.03.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2020 по делу N А32-47721/2019, установил следующее.

ООО "Агро-Строительные Технологии" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением о признании недействительным решения инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по городу Краснодару (далее - инспекция) от 28.06.2019 N 16-42/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части начисления 4 752 661 рубля налога на прибыль, 172 561 рубль 22 копейки пеней и 1 901 064 рубля штрафа.

Решением суда от 03.03.2020, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 11.06.2020, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебные акты мотивированы тем, что в нарушение пункта 1 статьи 266 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) общество неправомерно завысило внереализационные расходы по налогу на прибыль, отразив в составе резерва по сомнительным долгам задолженность контрагента - ОАО "Мехколонна N 62" за приобретенный товар (автогрейдер). В нарушение статей 256, 258, 286 Кодекса обществом неправомерно завышены расходы, уменьшающие доходы от реализации, на сумму амортизационных отчислений на неотделимые улучшения по окончании срока действия договора аренды.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 03.03.2020 и постановление апелляционной инстанции от 11.06.2020, принять по делу новый судебный акт. Заявитель жалобы считает, что суды не дали оценки всем доводам общества. Суды не учли, что в рассматриваемом случае должник по основному обязательству и залогодержатель совпадают в одном лице, что означает невозможность применения последствий в настоящем споре в принципе, поскольку иное повлечет удвоение одного и того же обязательства: основного и обеспечительного (выраженного в стоимости предмета залога). Согласовав условие о переходе права собственности на товар после полной его оплаты, тем самым общество и ОАО "Мехколонна N 62" согласовали условие о том, что интересы продавца обеспечиваются сохранением за ним права собственности, а не залогом. Залог в силу пункта 5 статьи 488 Гражданского кодекса Российской Федерации не возникает. Общество не согласно с выводами судов о неправомерном уменьшении расходов на сумму амортизационных отчислений, начисленных в связи с заключенными с ЗАО "Дорстрой" договорами аренды. Согласно пункту 1 статьи 258 Кодекса капитальные вложения амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды. При этом заключение нового договора аренды не свидетельствует о том, что одни арендные отношения прекращаются, а другие возникают. Арендуемое имущество из владения не выбывало, арендатор продолжал им пользоваться. Фактически возникшие между сторонами арендные отношения непрерывно существуют в единой форме, несмотря на прекращение договора (письмо Минфина России от 25.10.2011 N 03-03-06/1/689). Продление договора аренды дополнительным соглашением или его пролонгация, предусмотренная условиями договора аренды, представляет собой прекращение старого договора аренды и одновременное заключение нового. Обществом правомерно амортизированы капитальные вложения в арендуемое имущество в течение срока действия арендных отношений.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представитель общества поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители инспекции в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки общества по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах, правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, НДФЛ за период с 01.06.2015 по 28.02.2018, инспекция приняла решение от 28.06.2019 N 16-42/17 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены 4 752 661 рубль налога на прибыль, 172 561 рубль 22 копейки пени и 1 901 064 рубля штрафа.

Решением Управления Федеральной налоговой службы от 02.09.2019 N 24-12-952 оставлено без изменения решение инспекции от 28.06.2019 N 16-42/17, апелляционная жалоба общества - без удовлетворения.

Общество не согласилось с решением инспекции и обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

В силу части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы.

Как следует из кассационной жалобы, общество обжалует судебные акты в части, касающейся выводов судов о завышении обществом внереализационных расходов по налогу на прибыль путем отражения в составе резерва по сомнительным долгам задолженности контрагента ООО "Мехколонна N 62", а также неправомерном завышением расходов, уменьшающих доходы от реализации, на сумму амортизационных отчислений на неотделимые улучшения, которые в соответствии с договором аренды (по окончании срока действия) передаются арендодателю. Таким образом, законность обжалуемых судебных актов в части, касающейся освобождения общества от ответственности по статье 122 Кодекса ввиду имеющейся переплаты по налогу на прибыль, судом округа не проверяются.

Руководствуясь статьями 252, 265, 266 Кодекса судебные инстанции пришли к выводу, что общество в нарушение пункта 1 статьи 266 Кодекса неправомерно завысило внереализационные расходы по налогу на прибыль, отразив в составе резерва по сомнительным долгам задолженность контрагента ООО "Мехколонна N 62".

Суды установили, что обществом в 2015 году в состав внереализационных расходов (резерв по сомнительным долгам) включена задолженность контрагента - ОАО "Мехколонна N 62" в сумме 23 481 639 рублей 09 копеек по договору поставки от 10.06.2013 N 09 ст./01-06-13 (далее - Договор), согласно которому поставщик (общество) обязуется поставить и передать в собственность покупателю (ОАО "Мехколонна N 62") автогрейдер 772G/3R074805/8470T/1DW772GXKCC649493 на 358 тыс. долларов США.

Согласно условиям Договора оплата покупателем производится в рублях по курсу доллара США в ЦБ РФ на день осуществления платежа (после перечисления задатка в размере 35 800 долларов США в течение 5 банковских дней с даты заключения Договора) равными платежами (53 700 долларов США) в течение 6 месяцев (последний платеж не позднее 20.12.2013).

В соответствии с пунктом 3.6 Договора право собственности на товар от поставщика к покупателю переходит после полной 100% оплаты и фактической передачи товара, подтвержденной подписанием товарной накладной. До момента полной оплаты товар находится в залоге у поставщика.

В подтверждение поставки автогрейдера в адрес ОАО "Мехколонна N 62" обществом представлены: Договор, товарная накладная от 01.07.2013 N ЯфАст-01295, ТТН от 01.07.2013 N ЯФ-1295, счет-фактура от 01.07.2013 N ЯфАст-01256/09 на 11 709 822 рубля.

ОАО "Мехколонна N 62" по Договору произведена оплата:

- от 01.07.2013 на 35 801 доллар 01 цент США или 1 171 018 рублей;

- от 20.01.2015 на 14 доллар 91 цент США или 968 рублей 89 копеек (взысканы по исполнительному листу).

В связи с непогашенной задолженностью общество обратилось в суд за взысканием с ОАО "Мехколонна N 62" 329 205 долларов 37 центов США, в т. ч. основной долг - 322 198 долларов 90 центов США (дело N А32-41173/2013). Определением от 01.10.2014 Арбитражный суд Краснодарского края утвердил мировое соглашение с изменением сроков платежа по Договору на период с 30.10.2014 по 30.12.2014, сумма основного долга не изменилась.

Определением Арбитражного суда Республики Адыгея от 10.09.2015 по делу N А01-1963/2014 в отношении ОАО "Мехколонна N 62" введена процедура банкротства - наблюдение.

Определением от 06.11.2015 требования общества к ОАО "Мехколонна N 62" по договору от 10.06.2013 N 09 ст./01-06-13 включены в реестр требований кредиторов в сумме основного долга 18 573 907 рублей 02 копейки (322 183 доллара 99 центов США по курсу на дату подачи заявления о банкротстве).

В ходе проведения на основании приказа от 14.10.2015 N 61-П инвентаризации дебиторской и кредиторской задолженности общество на основании акта инвентаризации от 31.12.2015 N АстБП-00015 по состоянию на 31.12.2015 выявило 23 481 639 рублей 09 копеек дебиторской задолженности ООО "Мехколонна N 62" (из них: 10 537 835 рублей 11 копеек основного долга и 12 943 803 рубля 98 копеек ежемесячных суммовых разниц за период с 01.07.2013 по 31.12.2015).

На основании проведенной инвентаризации расчетов общество создало резерв по сомнительным долгам для целей налогообложения прибыли за 2015 год, в который включило долг ОАО "Мехколонна N 62" по Договору с учетом произведенных переоценок на 23 481 639 рублей 09 копеек. Резерв по сомнительным долгам использован обществом для уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль за 2015 год.

Вместе с тем, как правильно указали судебные инстанции, из толкования положений пункта 1 статьи 266 Кодекса следует, что основанием для признания задолженности сомнительным долгом является совокупность следующих условий: если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. Следовательно, если долг дебитора организации обеспечен залогом, то такая задолженность не может быть признана сомнительным долгом и по нему не может быть создан резерв.

Руководствуясь пунктом 1 статьи 334.1, пунктом 4 статьи 421, статьями 486, 488, пунктом 1 статьи 823 Гражданского кодекса Российской Федерации, судебные инстанции указали, что пункт 5 статьи 488 Гражданского кодекса Российской Федерации является диспозитивной нормой и, соответственно, подлежит применению, если стороны договора прямо не исключили ее применение.

Таким образом, учитывая диспозитивный характер норм Гражданского кодекса Российской Федерации по вопросам, урегулированным Договором, заключенным между обществом и ОАО "Мехколонна N 62", судебные инстанции пришли к выводу, что в рассматриваемом случае применению подлежат положения указанного Договора. При этом суды учли, что Договор не оспорен сторонами и не признан в установленном законом порядке недействительным.

С учетом установленных по делу обстоятельств является правомерным вывод судебных инстанций, что задолженность ОАО "Мехколонна N 62" перед обществом в сумме 23 481 639 рублей 09 копеек нельзя признать в смысле статьи 266 Кодекса сомнительным долгом, поскольку она обеспечена залогом. В связи с чем у общества отсутствовали правовые основания для включения указанной задолженности в состав внереализационных расходов по налогу на прибыль в 2015 году (резерв по сомнительным долгам).

Проверяя правомерность начислений по налогу на прибыль в результате уменьшения расходов на сумму амортизационных отчислений по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества, суды установили, что обществом в 2015 году в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, включены амортизационные отчисления на 281 664 рубля по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества (реконструкция адыгейского филиала).

Как видно из материалов дела, между обществом (арендатор) и ЗАО "Дорстрой" (арендодатель) заключен договор аренды от 04.02.2010 N 23, согласно которому обществу предоставляется во временное пользование недвижимое имущество, расположенное по адресу: Республика Адыгея, Тахтамукайский район, п. Яблоновский, ул. Связи, д. 7. Срок действия договора до 31.07.2010.

Согласно уведомлению от 04.02.2010 ЗАО "Дорстрой" дало согласие на осуществление арендатором ремонтных работ, производимых обществом в будущем отделимых и неотделимых улучшений арендуемого недвижимого имущества по договору аренды от 04.02.2010 N 23, а также на установку любого оборудования, необходимого для ведения хозяйственной деятельности арендатора.

Учитывая, что возможность пролонгации вышеуказанного договора не предусмотрена, сторонами заключен новый договор аренды от 26.08.2010 N 23-Д, сроком действия до 31.12.2012.

Пунктом 2.5 данного договора определено, что в отношении произведенных арендатором с согласия арендодателя улучшений арендованного имущества, неотделимых без вреда для имущества, после окончания срока аренды, либо после расторжения/прекращения договора аренды арендатор утрачивает право на возмещение стоимости этих улучшений.

Обществом произведена реконструкция адыгейского филиала, которая включала в себя: ремонт фасада здания, гидроизоляцию фасада здания, ремонтные работы по кровле, ремонт помещения охраны. Данное основное средство отнесено к 5 группе, введено в эксплуатацию актом ОС-1 от 30.11.2010 N 106.

Объект "Реконструкция адыгейский филиал" учтен обществом на счете 01 ("Основные средства"), амортизация начислена линейным методом и учтена на счете 02 ("Амортизация основных средств"). Размер амортизационных начислений в проверяемом периоде (2015 году) составил 281 663 рубля 87 копеек Установлено, что затраты на произведенные улучшения арендованного имущества арендодатель не компенсировал.

По окончании действия договора аренды от 26.08.2010 N 23-Д общество и ЗАО "Дорстрой" заключили новые договоры аренды:

- от 01.01.2013 N 23, срок действия до 31.12.2013;

- от 24.12.2013 N 23, срок действия которого по дополнительным соглашениям продлен до 30.06.2017.

Руководствуясь статьями 256, 258, 286 Кодекса, судебные инстанции указали, что в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя. Капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством Российской Федерации. Таким образом, арендатору предоставлено право учесть расходы в виде амортизации на сумму капитальных вложений, произведенных в форме неотделимых улучшений, на период действия договора аренды.

Вместе с тем, суды правомерно указали, что по окончании срока договора аренды арендатор прекращает начисление амортизации по амортизируемому имуществу в виде капитальных вложений в форме неотделимых улучшений для целей налогообложения прибыли организаций. При этом, если срок полезного использования арендованного объекта больше срока договора аренды и часть стоимости капитальных вложений в виде неотделимых улучшений не будет самортизирована (то есть арендатор не сможет признать часть расходов на произведенные неотделимые улучшения), по окончании срока договора аренды арендатор должен прекратить начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества.

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, договор аренды от 26.08.2010 N 23-Д, в рамках которого общество осуществило капитальные вложения в виде улучшений арендуемого имущества, прекратил свое действие, что в силу пункта 2.5 данного договора прекратило все права арендатора по поводу неотделимых улучшений арендованного имущества. Сохранение в такой ситуации права арендатора на начисление амортизации капитальных вложений в указанное имущество (налоговые последствия, производные от спорных гражданско-правовых отношений) не корреспондирует ни к нормам действующего законодательства, ни к условиям договора аренды.

Как правильно указали судебные инстанции, при заключении между арендодателем и арендатором нового договора аренды начисление амортизации в целях налогообложения прибыли не может быть продолжено, должно быть прекращено в порядке, определенном главой 25 Кодекса, то есть с первого числа месяца, следующего за месяцем окончания срока действия первого договора аренды. Возможность продолжить начисление амортизации в случае заключения нового договора аренды данных основных средств не предусмотрена.

Следовательно, у общества отсутствовали основания для включения в состав расходов, уменьшающих доходы от реализации, амортизационных начислений по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества, а именно реконструкции адыгейского филиала.

С учетом установленных по делу обстоятельств является правомерным вывод судебных инстанций о неправомерном завышении расходов, уменьшающих доходы от реализации, на сумму амортизационных отчислений на неотделимые улучшения. С учетом изложенного суды правомерно отказали обществу в удовлетворении заявленных требований.

Доводы общества, приведенные в кассационной жалобе, не опровергают выводов судов и, по существу, направлены на переоценку доказательств и установленных по делу фактических обстоятельств, что в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Нормы материального права применены судами первой и апелляционной инстанций правильно. Суд кассационной инстанции не установил нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов.

Кассационная жалоба не подлежит удовлетворению.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 03.03.2020 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.06.2020 по делу N А32-47721/2019 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.