г. Краснодар

23 марта 2020 г.

Дело N А32-53709/2017

Резолютивная часть постановления объявлена 18 марта 2020 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 23 марта 2020 года.

Арбитражный суд Северо-Кавказского округа в составе председательствующего Прокофьевой Т.В., судей Драбо Т.Н. и Черных Л.А., при участии в судебном заседании от заявителя - общества с ограниченной ответственностью "Фирма "Три богатыря"" (ИНН 2303015112, ОГРН 1022300715986) - Жирова А.В. (доверенность от 01.09.2019), Пушина А.С. (доверенность от 01.09.2019), от заинтересованного лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 9 по Краснодарскому краю - Вернигоровой Е.Г. (доверенность от 21.01.2019), Санжаровского Д.Н. (доверенность от 21.02.2020), Нагоевой А.М. (доверенность от 09.09.2019), рассмотрев кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Фирма "Три богатыря"" на решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.06.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2019 по делу N А32-53709/2017, установил следующее.

ООО "Фирма "Три богатыря"" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Краснодарского края с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы России N 9 по Краснодарскому краю (далее - инспекция) о признании недействительным решений от 31.05.2017 N 49591 и 425.

Решением суда от 13.06.2019, оставленным без изменения постановлением апелляционной инстанции от 02.12.2019, ходатайство общества о назначении бухгалтерской экспертизы оставлено без удовлетворения. В удовлетворении заявленных требований отказано.

Судебные акты мотивированы законностью оспариваемых в рамках дела решений.

Общество обратилось в Арбитражный суд Северо-Кавказского округа с кассационной жалобой, в которой просит отменить решение суда от 13.06.2019 и постановление апелляционной инстанции от 02.12.2019, направить дело на новое рассмотрение в Пятнадцатый арбитражный апелляционный суд. Заявитель жалобы считает, что суд неправильно применил нормы материального и процессуального права, неполно выяснил обстоятельства, имеющие значение для дела, выводы судов не соответствуют обстоятельствам дела. Вывод суда о том, что инспекция в рамках проведения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года правомерно применила положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), основан на неполном исследовании имеющихся в деле доказательств. В решениях инспекции от 31.05.2017 N 49591 и 425 не установлен ни один из указанных случаев, дающих право инспекции на определение налоговой базы по НДС и суммы налога расчетным путем. Вывод суда о непредставлении обществом в рамках камеральной налоговой проверки документов, подтверждающих правомерность применения пониженной ставки НДС в размере 10 %, основан на неверном толковании норм материального права. В Перечне кодов видов продовольственных товаров в соответствии с Общероссийским классификатором продукции, облагаемых НДС по налоговой ставке 10 % при реализации, утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 31.12.2004 N 908 (далее - Перечень N 1), указаны наименование товара и код согласно ОКП, в отношении которых подлежит применению пониженная ставка НДС. Для применения пониженной ставки НДС в размере 10 % в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 164 Кодекса обществу необходимо подтвердить, что реализуемые товары включены в Перечень N 1, и представить надлежащим образом оформленную декларацию о соответствии или сертификат соответствия. Судом не учтено, что инспекция в рамках камеральной налоговой проверки, при получении от общества документов по требованию от 18.01.2017 N 12895 о реализованной продукции по ставке 10 % за 4 квартал 2013 год, не истребовала декларации о соответствии или сертификаты соответствия. Ассортиментный перечень реализованной продукции по ставке 10 % подготовлен обществом и представлен в инспекцию в рамках исполнения требования от 18.01.2017 N 12895 (ответ от 02.02.2017). Является необоснованным истребование инспекцией ассортиментного перечня реализованной продукции с указанием количественного и суммового выражения реализованного товара в соответствии с требованием от 29.03.2017 N 13568. При применении расчетного метода определения суммы подлежащего уплате налога, инспекция должна исходить из алгоритма, установленного обществом в приказе от 01.01.2013 N 1 "Об утверждении учетной политики для целей бухгалтерского учета на 2013 год" (далее - приказ N 1), согласно которому раздельный учет операций по продаже товаров, облагаемых НДС по ставкам 10 и 18 %, следует определять расчетным путем исходя из остатков товаров на начало отчетного периода и прихода товара текущего периода хозяйственной деятельности предприятия в процентном отношении (сальдо по главной книге по 41 счету, субсчет 10 % НДС и субсчет 18 % НДС на начало периода плюс приход товаров для дальнейшей продажи отчетного периода). Однако при проведении камеральной налоговой проверки инспекция необоснованно определила НДС исходя из среднего процента остатков товаров, приходящихся на конец отчетного периода по ставкам 10 и 18 %, что не предусмотрено установленным в обществе алгоритмом расчета. Таким образом, инспекция неправильно определила сумму НДС, подлежащего уплате в бюджет.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция считает обжалуемые судебные акты законными и обоснованными и просит кассационную жалобу оставить без удовлетворения.

В судебном заседании представители общества поддержали доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители инспекции в судебном заседании просили судебные акты оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы, отзыва, выслушав представителей участвующих в деле лиц, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа считает, что жалоба не подлежит удовлетворению на основании следующего.

Как видно из материалов дела, инспекция провела камеральную налоговую проверку уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года, представленной обществом 24.10.2016, по результатам которой составила акт проверки от 07.02.2017 N 45550 и вынесла решения от 31.05.2017 N 49591 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу начислены 259 595 рублей НДС, 9 780 рублей 24 копейки пеней и 1 тыс. рублей штрафа на основании пункта 1 статьи 126 Кодекса и N 425 об отказе в возмещении 8 535 521 рубля НДС.

Общество, не согласившись с указанными решениями инспекции, обратилось с апелляционной жалобой в Управления Федеральной налоговой службы по Краснодарскому краю, которое решением от 14.09.2017 N 22-12-1465 оставило апелляционную жалобу общества без удовлетворения, решения инспекции - без изменения.

Основанием для принятия обжалуемых решений послужил вывод о том, что в нарушение положений пункта 1 статьи 153 Кодекса обществом занижена налоговая база по НДС ввиду занижения доли реализованных товаров по ставке 18 % и завышения доли реализованных товаров по ставке 10 % по магазину N 3 (ул. Первомайская, 29).

Общество обратилось за защитой нарушенных прав в арбитражный суд.

Суды правильно применили подпункт 1 пункта 1 статьи 146, пункт 2 статьи 153, статьи 154 - 159 и 162, пункт 1 статьи 166, пункт 1 статьи 173 Кодекса, Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС, утвержденные постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137.

Как видно из материалов дела и установлено судебными инстанциями, при вынесении оспариваемых в рамках дела решений инспекция пришла к выводу о создании обществом фиктивного документооборота по реализации товаров с пониженной ставкой 10 %.

В рамках камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации за 4 квартал 2013 года инспекцией проведены мероприятия налогового контроля с целью проверки правильности определения налоговой базы для исчисления НДС при реализации налогоплательщиком товаров в соответствии с пунктом 1 статьи 153 Кодекса, в адрес общества на основании статей 31, 88, 93 Кодекса направлены требования о предоставлении документов (информации) от 25.10.2016 N 12174 (получено 26.10.2016), от 30.11.2016 N 12531 (получено 01.12.2016), от 18.01.2017 N 12895 (получено 20.01.2017), от 23.01.2017 N 12934 (получено 24.01.2017), от 29.03.2017 N 13568 (получено 29.03.2017).

Указанные требования содержали перечень документов, необходимых инспекции для осуществления мероприятий налогового контроля.

В результате анализа представленных документов инспекция установила, что пакет документов, требуемый инспекцией для осуществления мероприятий налогового контроля, представлен обществом не в полном объеме, в том числе не представлены оборотно-сальдовые ведомости по бухгалтерским счетам и субсчетам (по контрагентам/номенклатуре): 01, 02, 07, 08, 43, 44, 45, 68, 50, 51, 52, 58, 66, 67, 91 за 4 квартал 2013 года, а также за налоговые периоды, в которых внесены изменения, касающиеся 4 квартала 2013 года; оборотно-сальдовые ведомости по бухгалтерским счетам и субсчетам: 90 - в разрезе торговых точек; 41, 10 - по номенклатуре и в разрезе ставок НДС за 4 квартал 2013 года, а также за налоговые периоды, в которых внесены изменения, касающиеся 4 квартала 2013 года; оборотно-сальдовая ведомость по счету 62 (по г. Белореченску); документы складского учета, подтверждающие факт оприходования товара за 4 квартал 2013 года; товарный отчет за 4 квартал 2013 года; материальные отчеты, инвентаризационные описи (акты) за 4 квартал 2013 года; структура выручки в разрезе ставок НДС за 4 квартал 2013 года; ассортиментный перечень реализованной продукции по ставке 10% с указанием кодов видов продукции в соответствии с Общероссийским классификатором продукции за 4 квартал 2013 года; дополнительные листы книги продаж, книги покупок за 4 квартал 2013 года; журнал учета выставленных счетов-фактур (по г. Белореченску); журнал учета входящей корреспонденции, конверты, подтверждающие получение документов от поставщиков, не вошедших в первичную декларацию по НДС за 4 квартал 2013 года; реестр счетов-фактур, отраженных в книге покупок и книге продаж за 4 квартал 2013 года, включенных в корректирующую декларацию, представленную 24.10.2016 на сумму продаж - 26 332 808 рублей и книга покупок на сумму покупок - 36 140 593 рублей; материальные отчеты, инвентаризационные описи (акты) за 4 квартал 2013 года по магазину по адресу: г. Белореченск, ул. Первомайская, 29; ассортиментный перечень реализованной продукции по ставкам 10 и 18 % с указанием количественного и суммового выражения реализованного товара по каждому наименованию на 01.10.2013, 01.11.2013, 01.12.2013, 31.12.2013 и 01.01.2014; ассортиментный перечень приобретенной продукции по ставкам 10 и 18% с указанием количественного и суммового выражения приобретенного товара по каждому наименованию на 01.10.2013, 01.11.2013, 01.12.2013, 31.12.2013 и 01.01.2014; журнал (книга) учета поданных заявок на истребование товаров со склада в розничную торговую сеть, в т. ч. по "складу-магазину" N 3 по адресу: г. Белореченск, ул. Первомайская, 29, и магазину N 30 по адресу: г. Белореченск, ул. Космонавтов, 24 за 4 квартал 2013 год; заявки на отпуск товара со склада в розничную торговлю по "складу-магазину" N 3 по адресу: г. Белореченск, ул. Первомайская, 29 за 4 квартал 2013 года; заявки на отпуск товара со склада в розничную торговлю по магазину N 30 по адресу: г. Белореченск, ул. Космонавтов, 24 за 4 квартал 2013 года; журнал (регистр) учета движения товаров на складе (форма N ТОРГ-18) по "складу-магазину" N 3 по адресу: г. Белореченск, ул. Первомайская, 29, за 4 квартал 2013 года на 01.10.2013, 01.11.2013, 01.12.2013 и 01.01.2014; журнал (регистр) учета движения товаров на складе (форма N ТОРГ-18) г. Белореченск за 4 квартал 2013 года на 01.10.2013, 01.11.2013, 01.12.2013 и 01.01.2014; карточка счета 41 в разрезе поставщиков с номенклатурой товаров в количественном и в суммовом выражении по состоянию на 01.10.2013, 01.11.2013, 01.12.2013, 31.12.2013 и 01.01.2014; карточка счета 90 в разрезе покупателей с номенклатурой товаров в количественном и в суммовом выражении по состоянию на 01.10.2013, 01.11.2013, 01.12.2013, 31.12.2013 и 01.01.2014; материальные отчеты по "склад-магазину" N 3 за 4 квартал 2013 года, инвентаризационные описи (акты) по "склад-магазину" N 3 за 4 квартал 2013 года; материальные отчеты по магазину N 30 за 4 квартал 2013 года; инвентаризационные описи (акты) по магазину N 30 за 4 квартал 2013 года; договора на обслуживание контрольно-кассовой техники; акты выполненных работ по ремонту, в т. ч. по ККТ по адресу: г. Белореченск, ул. Космонавтов, 24 за 4 квартал 2013 года.

Судебные инстанции также учли, что в период проведения камеральной налоговой проверки инспекцией одновременно проводилась выездная проверка общества, в ходе которой также истребованы документы, которые представлены обществом не в полном объеме. Так, обществом не представлены:

- по требованию от 29.12.2015 N 9940 главные книги с разбивкой по кварталам и торговым точкам, оборотно-сальдовые ведомости по счетам бухгалтерского учета, регистры налогового учета, книги продаж за 2012 год, журналы регистрации выставленных и полученных счетов-фактур по филиалам в г. Майкопе и в г. Белореченске, реестры договоров, материальные отчеты по складам, договоры аренды торговых площадей;

- по требованию от 26.02.2016 N 10358 - инвентаризационные и сличительные ведомости по результатам инвентаризации, приказы о проведении и об утверждении итогов, расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности по состоянию на 01.01.2012, 31.12.2012, 31.12.2013, 31.12.2014;

- по требованию от 30.06.2016 N 11185 - журнал регистрации приказов по основной деятельности;

- по требованию от 30.06.2016 N 11186 - ведомость остатков продуктов и товаров на складе (в разрезе номенклатуры, оборотно-сальдовая ведомость счета 41 "Товары" (помесячно в разрезе номенклатуры), инвентаризационные описи, материальные отчеты (по складам), регистры налогового учета, на основании которых формировались налоговые декларации по налогу на прибыль (с разбивкой по кварталам), реестр договоров купли-продажи, займов, дополнительные листы книги покупок;

- по требованию от 13.06.2016 N 11266 - реестр товарных накладных с указанием контрагентов, номеров и сумм (поквартально);

- по требованию от 01.09.2016 N 11756 - ведомость товаров по торговым точкам из программы 1С Торговля и склад).

С учетом установленных по делу обстоятельств судебные инстанции согласились с позицией инспекции о том, что на момент проведения камеральной проверки инспекция не располагала документами, необходимыми для установления фактической обязанности общества по уплате НДС за 4 квартал 2013 года.

Согласно подпункту 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Судебные инстанции учли, что в результате анализа документов, изъятых в рамках выездной налоговой проверки на основании постановления от 07.12.2016 N 1 о производстве выемки, изъятия документов и предметов, инспекция установила отсутствие документов, запрошенных инспекцией в рамках камеральной налоговой проверки согласно требованиям о представлении документов от 25.10.2016 N 12174, от 30.11.2016 N 12531, от 18.01.2017 N 12895, от 23.01.2017 N 12934 и от 29.03.2017 N 13568. В том числе и по этой причине инспекция не приняла представленные обществом после составления акта проверки товарные накладные, как утверждает общество, позволяющие инспекции самостоятельно установить не только ставку налога по товару, реализованному через "склад-магазин", но и суммовое выражение. Происхождение этих документов, отсутствовавших при выемке, осталось не поясненным, возражения инспекции в этой части не устранены, возможность их использования после применения инспекцией ввиду неправомерного поведения общества при проверке расчетного метода определения налога не подтверждена.

Судебные инстанции с учетом разъяснений Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащихся в абзаце пятом пункта 8 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", указали, что инспекция при проведении камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2013 года правомерно применила положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, поскольку в случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям доходы (расходы) по этим операциям определяются налоговым органом по правилам, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика. Только в этом случае будет соблюден баланс публичных и частных интересов, учтена способность налогоплательщика к уплате налога и экономически обоснована начисляемая налоговым органом сумма налога на добавленную стоимость.

Отклоняя довод общества о том, что у него отсутствует обязанность вести журнал учета полученных и выставленных счетов-фактур применительно к розничной торговой точке при продаже товаров населению, и соответственно, указанный документ не имеет отношения к формированию налогооблагаемой базы по НДС и к порядку расчета НДС по спорной розничной торговой точке, судебные инстанции правомерно руководствовались статьей 168 Кодекса, подпункт 6 которой предписывает включать в цену (тариф) товара (работы, услуги) при его реализации населению сумму НДС, не выделяя ее на выставляемых ярлыках, ценниках, а также в чеках и в других документах, выдаваемых покупателю, а пункт 7 данной статьи приравнивает выдачу покупателю кассового чека или иного документа установленной формы при реализации товаров за наличный расчет населению к исполнению общих требований по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур, предусматривающих, в частности, необходимость выделения в счете-фактуре отдельной строкой соответствующей суммы налога.

Как правильно указали судебные инстанции, в рассматриваемом случае общество, реализовавшее товар за наличные денежные средства и не составившее счет-фактуру, в книге продаж должно зарегистрировать реквизиты контрольной ленты ККТ за день либо иного документа, выписываемого вместо чека ККТ (пункт 1 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 26.12.2011 N 1137).

Кроме того, суды учли, что общество осуществляло реализацию товаров в 4 квартале 2013 года в розницу и оптом. При этом реализация товаров осуществлялась обществом за наличный и безналичный расчет.

В связи с этим, при получении безналичной оплаты за реализованные товары общество не освобождается от обязанности по выставлению счетов-фактур (пункт 3 статьи 168 Кодекса), о чем указано в письме Минфина России от 01.04.2014 N 03-07-09/14382.

Проверяя довод общества о неправомерном истребовании инспекцией у него журналов-ордеров, подтверждающих оприходование товаров, судебные инстанции установили, что из показаний главного бухгалтера общества (протокол от 23.01.2017), следует, что отклонение налоговой базы по НДС за 4 квартал 2013 года в сумме 249 002 815 рублей в уточненной декларации по сравнению с первичной декларацией возникло по складу-магазину N 3, поскольку отчет ТОРГ-29 по магазину, расположенному по адресу: ул. Первомайская, 29, сдан за пределами сроков сдачи декларации по НДС. Первоначально декларация сформирована расчетным путем.

Из изложенного следует, что обязанность по предоставлению уточненной декларации по НДС и формированию дополнительного листа книги продаж за 4 квартал 2013 года возникла у общества после представления товарного отчета ТОРГ-29 по магазину N 3, т. е. до 24.10.2016, в связи с чем обществом нарушены положения пункта 1 статьи 54 Кодекса.

Суды исследовали дополнительный лист книги продаж за период с 01.10.2013 по 31.12.2013, представленный обществом по требованию инспекции от 25.10.2016 N 12174, в котором под номером 3 отражены показатели, как печатным шрифтом, так и рукописным:

- машинописным текстом указана стоимость продаж от розничной торговли населению, облагаемых по ставке 18 %, без НДС - 26 368 924 рубля 58 копеек, сумма НДС 18% - 4 746 406 рублей 39 копеек; по ставке 10 % без НДС - 185 448 796 рублей 55 копеек, сумма НДС 10 % - 18 544 879 рублей 66 копеек;

- одновременно рукописным текстом указана стоимость продаж от розничной торговли населению, облагаемой по ставке 18% без НДС - 145 448 875 рублей 77 копеек, (сумма НДС 18% - 26 180 783 рубля) и по ставке 10 % без НДС - 57 708 рублей.

При анализе суммы налога, отраженной рукописным текстом в дополнительном листе книги продаж под номером 3 (магазин номер "3" по адресу: ул. Первомайская, 29), установлено, что обществом применен расчетный метод учета операций по продаже товаров, облагаемых по ставкам НДС в размере 10 и 18 %.

Согласно оборотной ведомости счета 41/2 "Розничная торговля" г. Белореченск с 01.10.2013 по 31.12.2013, остатки товаров на 01.10.2013 по магазину N 3 отсутствуют, что согласно объяснению главного бухгалтера общества связано с тем, что товар отпускался непосредственно со склада в розничный магазин по требованию и по факту оплаты покупателем, при этом одновременно выписывалась накладная на отпуск товара.

Суды проанализировали товарный отчет ТОРГ-29 от 31.12.2013 N 10/3 за период с 01.10.2013 по 31.12.2013 (в графах "отметка бухгалтера" записи отсутствуют), в приходной части которого отражено:

- "по накладной с 10 % НДС, заявка от 31.12.2013 с суммой товара 185 448 796 рублей 55 копеек;

- "по накладной с 18 % НДС, заявка от 31.12.2013 с суммой товара 26 368 924 рубля 58 копеек.

В расходной части отчета отражено:

- "в розницу товар со ставкой НДС - 10 %, заявка от 24.01.2017 с суммой товара 185 448 796 рублей 55 копеек;

- "в розницу товар со ставкой НДС - 18%, заявка от 24.01.2017 с суммой товара 26 368 924 рубля 58 копеек.

Судебные инстанции согласились с позицией инспекции, что из представленных документов не представляется возможным определить приход, расход товара и товарный остаток в отчетном периоде в хронологическом порядке, так как в приходной части указаны 2 документа от 31.12.2013 под номером "Заявка", а в расходной части указано 2 документа, не относящихся к проверяемому периоду.

В ходе рассмотрения материалов камеральной проверки 24.03.2017 обществом представлены копии документов, в том числе новая копия товарного отчета ТОРГ-29 от 31.12.2013 N 10/3 по магазину: г. Белореченск, ул. Первомайская, д, 29 за период с 01.10.2013 по 31.12.2013, в расходной части которого указана дата - 31.12.2016.

Согласно товарному отчету от 31.12.2013 ТОРГ-29 N 10/3 по магазину N 3 за отчетный период с 01.10.2013 по 31.12.2013 как приход, так и расход товара осуществлен 31.12.2013 на одну и ту же сумму - 211 817 721 рубль 13 копеек, что подтверждается приложениями к товарному отчету, представленными в дополнение к возражениям общества - товарные накладные от 31.12.2013, по которым, со слов главного бухгалтера, списан товар (протокол допроса от 26.04.2017).

При этом согласно главной книге по счету 90/1/Р/3 за период с 01.10.2013 по 31.12.2013, представленной обществом, движение товара осуществлялось каждый месяц 4 квартала 2013 года, что подтверждается выпиской главной книги по счету 90/1/Р/3 за период с 01.10.2013 по 31.12.2013.

Отклоняя довод общества о том, что инспекцией полностью проигнорированы документы и пояснения общества относительно алгоритма продажи товаров населению в розницу по магазину N 3, расположенному по адресу: г. Белореченск, ул. Первомайская, 29, суды учли следующее. Фактически по указанному адресу у общества в 4 квартале 2013 года располагался склад, на котором хранилась продукция, велась оптовая торговля (отгрузка) и с которого осуществлялось пополнение товарами магазинов общества, а также находился магазин N 3, осуществляющий розничную торговлю товаров населению. Судебные инстанции установили, что общество не представило документы по требованию инспекции от 29.03.2017 N 13568, подтверждающие перемещение товаров со склада в магазин розничной торговли.

При этом суды учли показания кладовщика общества Шарко А.Н., являвшегося ответственным лицом в 4 квартале 2013 года, следившим за остатками товара в магазине по адресу: г. Белореченск, ул. Первомайская, 29, из которых следует, что по товарным накладным товар отпускался всем магазинам и оптовым покупателям. В период 4 квартал 2013 года в магазине по адресу: г. Белореченск, ул. Первомайская, 29, остатки товаров определялись методом пересчета остатков, пересчет товара производился на каждое 1-е число (протокол допроса от 27.04.2017).

В подтверждение перемещения товара в магазин по адресу: г. Белореченск, ул. Первомайская, 29 общество представило товарные накладные по форме N ТОРГ-12, которые применяются для оформления продажи (отпуска) товарно-материальных ценностей сторонней организации.

На основании вышеизложенного пояснения общества относительно алгоритма продажи товаров населению в розницу по магазину N 3 приняты инспекцией к сведению, однако в связи с отсутствием единообразной информации и представлением к письменным возражениям копий документов, не идентичных ранее представленным к проверке, инспекция правомерно истребовала у общества: журнал учета выставленных счетов-фактур (г. Белореченск); журналы-ордера, подтверждающие оприходование товаров.

Суды проверили довод общества о том, что инспекция в требовании от 30.11.2016 N 12531 не запрашивала ассортиментный перечень реализованной продукции по ставке НДС в размере 10% с указанием количества реализованного товара по каждому наименованию, поэтому ассортиментный перечень в указанном виде не представлен, а сведения представлены обществом в соответствии с формулировкой, указанной в требовании. Судебные инстанции установили, что для подтверждения наличия у общества ассортимента и количества товара, необходимого для реализации товаров по ставке НДС 10 % в заявленных объемах, инспекция на основании статьи 93 Кодекса выставила требования от 30.11.2016 N 12531 и от 29.03.2017 N 13568 о предоставлении следующих сведений и документов:

- ассортиментный перечень реализованной продукции по ставкам НДС 10 и 18 % с указанием количественного и суммового выражения реализованного товара по каждому наименованию по состоянию на 01.10.2013, 01.11.2013, 01.12.2013, 31.12.2013 и 01.01.2014;

- ассортиментный перечень приобретенной продукции по ставкам НДС 10 и 18 % с указанием количественного и суммового выражения приобретенного товара по каждому наименованию на 01.10.2013, 01.11.2013, 01.12.2013, 31.12.2013 и 01.01.2014;

- журнал (книга) учета поданных заявок на истребование товаров со склада в розничную торговую сеть, в т. ч. по "складу-магазину" N 3 по адресу: г. Белореченск, ул. Первомайская, 29 и магазину N 30 по адресу: г. Белореченск, ул. Космонавтов, 24 за 4 квартал 2013 года;

- заявки на отпуск товара со склада в розничную торговлю по "складу-магазину" N 3 за 4 квартал 2013 года;

- заявки на отпуск товара со склада в розничную торговлю по магазину N 30 за 4 квартал 2013 года;

- журнал (регистр) учета движения товаров на складе (форма N ТОРГ-18) по "склад-магазину" N 3 за 4 квартал 2013 года на 01.10.2013, 01.11.2013, 01.12.2013 и 01.01.2014;

- журнал (регистр) учета движения товаров на складе (форма N ТОРГ-18) г. Белореченск за 4 квартал 2013 года на 01.10.2013, 01.11.2013, 01.12.2013 и 01.01.2014;

- табель учета рабочего времени по г. Белореченску за 4 квартал 2013 года;

- карточка счета 41 в разрезе поставщиков с номенклатурой товаров в количественном и в суммовом выражении по состоянию на 01.10.2013, 01.11.2013, 01.12.2013, 31.12.2013 и 01.01.2014;

- карточка счета 90 в разрезе покупателей с номенклатурой товаров в количественном и в суммовом выражении по состоянию на 01.10.2013, 01.11.2013, 01.12.2013, 31.12.2013 и 01.01.2014;

- материальные отчеты по "складу-магазину" N 3 за 4 квартал 2013 года;

- инвентаризационные описи (акты) по "склад-магазину" N 3 за 4 квартал 2013 года;

- материальные отчеты по магазину N 30 за 4 квартал 2013 года;

- инвентаризационные описи (акты) по магазину N 30 за 4 квартал 2013 года;

- договоры на обслуживание контрольно-кассовой техники;

- акты выполненных работ по ремонту, в т. ч. по ККТ по адресу: г. Белореченск, ул. Космонавтов, 24 за 4 квартал 2013 год.

Общество 15.12.2016 представило документы по 48 позициям, указанным инспекцией в требованиях, при этом пояснило, что по пунктам N 6 - 11 истребуемые документы не являются первичными документами и не служат основанием для расчета НДС.

Сопроводительным письмом от 14.04.2017 общество представило иные документы. По требованию от 29.03.2017 N 13568 документы (ассортиментные перечни) не представлены без указания причин.

Таким образом, исходя из имеющихся документов, у инспекции отсутствовала возможность подтвердить правомерность применения обществом ставки 10 и 18 % по НДС в заявленных долях. Довод общества о том, что инспекция из иных документов могла установить

В связи с тем, что общество в рамках проверки не представило документы, подтверждающие правомерность применения пониженной ставки НДС - 10 %, а также в связи с отсутствием остатков товаров по магазину N 3, инспекция правомерно произвела расчет НДС в соответствии с алгоритмом расчета налога по ставкам 10 и 18 %, утвержденным приказом общества N 1, а также пояснениями главного бухгалтера Телегиной Н.В. (протокола допроса от 23.01.2017).

Определена общая стоимость товаров, приходящихся на розничную торговлю по г. Белореченску, за исключением магазина N 3 по ул. Первомайской, 29, - 488 822 262 рубля 40 копеек.

Алгоритм определения суммы товаров, облагаемых по ставкам НДС 10 и 18 %, приходящихся на розничную торговлю по г. Белореченску, за исключением магазина N 3 по ул. Первомайской, 29, следующий:

- по ставке НДС 10 %: 270 195 834 рубля 24 копейки (остаток товара (склад + + торговые точки) на 01.10.2013) + 152 217 418 рублей 46 копеек (приход товара (склад + + торговые точки) в 4 квартале 2013 года) - 294 961 335 рублей 41 копейка (расход товара (склад + торговые точки) за 4 квартал 2013 года) = 127 451 917 рублей 29 копеек;

- по ставке НДС 18 %: 239 942 547 рублей 88 копеек (остаток товара (склад + + торговые точки) на 01.10.2013) + 399 714 446 рублей 80 копеек (приход товара (склад + + торговые точки) в 4 квартале 2013 года) - 278 286 649 рублей 59 копеек (расход товара (склад + торговые точки) за 4 квартал 2013 года = 361 370 345 рубля 10 копеек.

Т. е. доля товара по ставке НДС 10 % - 26,07 %, по ставке НДС 18 % - 73,93 %.

Согласно дополнительному листу книги продаж за 4 квартал 2013 года сумма выручки по магазину N 3 составила 235 109 007 рублей 18 копеек.

Начисления НДС за 4 квартал 2013 года по магазину N 3 по ул. Первомайской, 29, подлежащего уплате в бюджет, составили: по ставке НДС 10 % - 5 572 083 рубля 47 копеек, по ставке НДС 18 % - 26 514 318 рублей 66 копеек.

На основании расчетного метода с учетом результатов осуществления хозяйственной деятельности в иных магазинах, принадлежащих налогоплательщику, инспекция правомерно начислила НДС за 4 квартал 2013 года в сумме 8 535 521 рубль.

Отклоняя доводы общества о том, что инспекция при проведении камеральной налоговой проверки произвела расчет НДС не в соответствии с применяемым обществом алгоритмом, суды обоснованно отметили, что согласно пункту 1.24 приказа N 1 раздельный учет операций по продаже товаров, облагаемых НДС по ставкам 10 и 18 %, по магазинам, где нет возможности учесть продукцию, облагаемую по ставке НДС 10 % и 18 %, следует определять расчетным путем исходя из остатков товаров на начало отчетного периода и прихода товаров текущего периода хозяйственной деятельности предприятия в процентном отношении (сальдо по главной книге по 41 счету, субсчет 10 % НДС и субсчет 18 % НДС на начало периода плюс приход товара для дальнейшей продажи отчетного периода).

По итогам камеральной налоговой проверки инспекция провела перерасчет НДС, подлежащего уплате по ставкам 10 и 18 %, при реализации товара через магазин розничной торговли N 3 на ул. Первомайская, 29.

При этом, как установлено инспекцией в ходе налоговой проверки, остаток товаров по магазину N 3 на начало и конец отчетного периода отсутствовал. Общество не представило развернутую информацию в отношении номенклатуры, количества и стоимости товара, реализованного через магазин N 3 за 4 квартал 2013 года. На основании представленных обществом неполных сведений о реализации товаров через указанный магазин, невозможно достоверно установить обоснованность применения обществом ставки НДС 10 и 18 % при реализации товара. В связи с этим инспекция правомерно рассчитала НДС в соответствии с алгоритмом расчета налога по ставкам 10 и 18 %, утвержденным приказом общества N 1, с учетом показаний главного бухгалтера общества (протокол от 23.01.2017), с использованием сведений в отношении иных торговых точек, достоверность сведений в отношении которых не вызвала у инспекции сомнений.

Поскольку общество не обеспечило ведение прозрачного учета операций, облагаемых по ставкам НДС 10 и 18 %, а истребование инспекцией документов обусловлено необходимостью проверки достоверности документов, представленных обществом для подтверждения правомерности применения ставки НДС 10 %, суды правомерно отклонили довод общества о неправомерности истребования у него справок аналитического учета в отношении ассортиментного перечня товара, номенклатуры, количества и стоимости товара, реализованного через магазин N 3.

Вопреки доводам кассационной жалобы, судебные инстанции исследовали и дали оценку всем представленным в материалы дела доказательствам, в том числе дополнительно представленным обществом, подтверждающим, по мнению последнего, осуществление хозяйственных операций с пониженной налоговой ставкой.

Доводы кассационной жалобы выводы судов не опровергают, направлены на переоценку доказательств о фактических обстоятельствах, установленных судами, переоценка которых не входит в полномочия суда кассационной инстанции.

Нормы права при рассмотрении дела применены судами правильно, нарушения процессуальных норм, влекущие безусловную отмену обжалуемых судебных актов (статья 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации), не установлены. Основания для удовлетворения кассационной жалобы отсутствуют.

Руководствуясь статьями 274, 286 - 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Северо-Кавказского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Краснодарского края от 13.06.2019 и постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 02.12.2019 по делу N А32-53709/2017 оставить без изменения, а кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.

Председательствующий

Т.В. Прокофьева

Судьи

Т.Н. Драбо Л.А. Черных