Резолютивная часть постановления объявлена 19 мая 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 20 мая 2020 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Хакимова И.А., Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

заявителя - Фахриева Р.Ш., доверенность от 01.01.2020, Марцинковского Д.А., доверенность от 08.05.2020,

ответчика - Давлетшиной Э.А., доверенность от 28.11.2018, Авериной А.Н., Тихановой В.В., доверенность от 25.12.2019,

Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 - Тихановой В.В., доверенность от 14.05.2020, Давлетшиной Э.А., доверенность от 16.10.2019,

в отсутствие иных лиц, участвующих деле, извещенных надлежащим образом,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "ТНГ-Групп"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.11.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2020

по делу N А65-24768/2019

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "ТНГ-Групп" (ОГРН 1051608047798, ИНН 1645019164) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 по Республике Татарстан о признании незаконным решения от 30.01.2019 N 24 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, при участии третьих лиц: Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 17 по Республике Татарстан, Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы N 2, г. Москва,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "ТНГ-Групп" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании незаконным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 4 по Республике Татарстан (далее - инспекция) от 30.01.2019 N 24 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 17 по Республике Татарстан, Межрегиональная инспекция Федеральной налоговой службы N 2, г. Москва (далее - межрегиональная инспекция).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.11.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2020 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество просит отменить принятые по делу судебные акты, мотивируя неправильным применением судами норм материального права. По мнению подателя жалобы, суды, сославшись на абзац 1 пункта 1 статьи 319 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс), не приняли во внимание системный характер толкования норм, закрепленных в указанной статье 319 Кодекса и в статьях 252, 254 и 318 Кодекса. Как указывает общество, суды применили нормы, не подлежащие применению в рассматриваемом деле, а именно, абзац 2 пункта 2 статьи 318 и абзац 6 пункта 1 статьи 319 Кодекса. При этом не указание в абзаце 5 пункта 1 статьи 318 Кодекса в числе прямых расходов, материальных затрат, указанных в подпункте 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса, влечет невозможность отнесения к прямым расходам затрат на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Инспекцией проведена камеральная налоговая проверка налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 9 месяцев 2018 года. По результатам проверки составлен акт налоговой проверки от 14.12.2018 N 304 и принято решение от 30.01.2019 N 24 об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно которого установлена и предложено уплатить недоимку по налогу в размере 61 267 980 рублей, пени в размере 20 875 рублей, а также уменьшена сумма заявленного убытка по налогу на прибыль организаций за указанный период в размере 250 599 401 рублей.

Основанием принятия оспариваемого решения послужили выводы налогового о занижении обществом налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций в результате неправомерного включения в состав расходов затрат, приходящихся на работы, выполненные субподрядными организациями, без распределения прочих расходов на остаток незавершенного производства.

Решением вышестоящего налогового органа - межрегиональной инспекцией от 13.05.2019 N 06-11/06319@ апелляционная жалоба общества оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявления, суды правомерно исходили из следующего.

В соответствии с пунктом 1 статьи 272 Кодекса расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318-320 Кодекса.

В пункте 1 статьи 318 Кодекса определено, что если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.

Расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам относятся: материальные затраты, которые определяются в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Кодекса; расходы на оплату труда персонала, который занят в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг (расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда); суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение налогового периода.

В силу пункта 2 статьи 318 Кодекса косвенные расходы в полном объеме уменьшают сумму доходов того отчетного (налогового) периода, в котором они были осуществлены.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

В соответствии со статьей 318 Кодекса налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ и оказанием услуг). При этом налогоплательщик вправе в своей учетной политике наряду с указанными в пункте 1 статьи 318 Кодекса предусмотреть и иные прямые расходы, которые с учетом конкретного вида деятельности могут рассматриваться в качестве таковых. На основании абзаца 5 пункта 1 статьи 319 Кодекса в случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

Следовательно, перечень прямых затрат должен быть утвержден в учетной политике налогоплательщика. При этом законодательство о налогах и сборах устанавливает лишь минимальный перечень прямых расходов и не содержит положений, ограничивающих налогоплательщика в отнесении иных расходов, не входящих в минимальный перечень прямых расходов, к прямым или косвенным.

В силу абзаца 3 пункта 2 статьи 318 Кодекса налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Пунктом 2.22.32 Положения общества о налоговой политике организации на 2018 год, утверждённого приказом генерального директора от 29.12.2017 N 2618/08, предусмотрено, что при оказании услуг сумма прямых расходов, осуществлённых в отчётном (налоговом) периоде, относится в полном объёме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчётного (налогового) периода без распределения на остатки незавершённого производства. Признание выполненных объёмов работами либо услугами, производится обществом на основании статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации и статьи 38 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 702 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

В силу пункта 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Как установлено судами на основе материалов дела, обществом во исполнение обязательств перед заказчиками (акционерными обществами "Булгарнефть" и "Татнефтеотдача", публичным акционерным обществом "Татнефть им. В.Д. Шашина", обществами с ограниченной ответственностью "Арктик СПГ 1", "Арктик СПГ 2", "Лениногорскремсервис", "РН-Краснодарнефтегаз", "Субботинское", "РН-БУРЕНИЕ", "ГАЗПРОМ ГЕОЛОГОРАЗВЕДКА", "ГАЗПРОМ ДОБЫЧА НАДЫМ", "ЛУКОЙЛ КОМИ", "МНКТ", "РЕГИОН-НЕФТЬ", "ТААС-ЮРЯХ НЕФТЕГАЗОДОБЫЧА") заключены договора субподряда на производство геофизических работ с обществом с ограниченной ответственностью "ТНГ-ЮГРАСЕРВИС", на производство промыслово-геофизических исследований при строительстве скважин месторождений СВН в 2018 году с обществом с ограниченной ответственностью "ТНГ-ЛенГИС", на производство промыслово-геофизических исследований при строительстве скважин месторождений СВН в 2018 году с обществом с ограниченной ответственностью "Нефтегазгеофизика", на производство геофизических работ с обществом с ограниченной ответственностью "ТНГ-ГЕОСЕЙС", на производство промыслово-геофизических исследований и работ в скважинах с обществом с ограниченной ответственностью "ТНГ-АлГИС", на производство геофизических исследований и работ с КОМПАНИЕЙ "Шлюмберже Лоджелко, Инк.".

Исследовав и оценив в порядке статьи 71 АПК Российской Федерации имеющиеся в материалах дела доказательства, в том числе вышеназванные договора субподряда, календарные планы, акты приема-передачи выполненных работ, акты обмера выполненных работ, счет-фактуры, суды согласились с доводами налогового органа о том, что результатом выполнения условий спорных договоров является выполнение работы, а не оказание услуги (проектирование работ, организацию работ сейсмической партии - мобилизацию, топогеодезические и сейсморазведочные работы, проложение высотно-теодолитных ходов, санразделка древесины, рубка просек, бурение и зарядка производственных скважин, согласование полевых работ с органами местной власти, комплектация необходимыми материалами, сбор и регистрация данных, использование специальной техники, оплата труда персонала, и пр.). Как отметили суды, результаты рассматриваемых работ имеют материальное выражение, поскольку передаются правообладателям (заказчикам) в бумажном и электронном виде.

Заявленным видом деятельности общества согласно ОКВЭД является вид деятельности с кодом "71.12.3" под наименованием "Работы геологоразведочные, геофизические и геохимические в области изучения недр и минерально-сырьевой базы".

Налоговым органом определены конкретные виды работ, со сдачей которых связаны понесённые заявителем расходы. В цену договоров включена стоимость исполнения всех обязательств субподрядчиков, а также стоимость всех расходов, понесённых субподрядными организациями на такое исполнение (из первичных учетных документов заявителя, а также документов субподрядных организаций, в том числе смет, справочников на производство, актов о приемке выполненных работ установлено, что в стоимость работ включены расходы на оплату труда рабочих основного производства, стоимость материалов, сумма затрат на эксплуатацию машин и механизмов). Соответственно, данные затраты включены в себестоимость работ.

Учитывая изложенное, суды правомерно согласились с доводами налогового органа о том, что спорная деятельность заявителя подлежит квалификации как выполнение работ, а не оказание услуг.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса к материальным расходам, отнесены в частности затраты налогоплательщика, в том числе на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Поскольку затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса, не включены в состав прямых расходов, определенный статьей 318 Кодекса, данные расходы, как считает налогоплательщик, невозможно отнести к прямым расходам. Следовательно, они могут быть отнесены к косвенным расходам.

Вместе с тем несмотря на то, что рассматриваемые расходы предусмотрены подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса, в силу осуществляемой заявителем деятельности, и учитывая, что привлечение субподрядных организаций непосредственно связано с производственной деятельностью самого налогоплательщика - производство геологоразведочных, геофизических и геохимических работ в области изучения недр и минерально-сырьевой базы и материалами дела установлено, что все затраты являются взаимосвязанными и входят в общую стоимость полученных от субподрядчиков, но не переданных заказчикам работ, включение данных расходов в состав косвенных расходов не соответствует статье 318 Кодекса, поскольку затраты на выполнение субподрядных работ применительно к подпункту 6 пункта 1 статьи 254 Кодекса в рассматриваемом случае подлежат отнесению к прямым расходам заявителя.

Поэтому правомерность отнесения суммы таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода в силу пункта 2 статьи 318 Кодекса обществом не обоснована. Затраты по основному виду деятельности в силу налогового законодательства (независимо от того, кем они осуществляются налогоплательщиком или субподрядчиком) являются прямыми и их отнесение к косвенным, не отвечает принципам статьи 313 Кодекса.

Податель жалобы ссылается на невозможность применения статьи 319 Кодекса ввиду отсутствия у заявителя остатков незавершенного производства в виде сырья и материалов, "готовой продукции по цехам" во исполнение спорных договоров.

Отклоняя данный довод общества суды исходили из того, что представленная налоговая декларация по налогу организаций за 9 месяцев 2018 года расшифровка "Остатков НЗП (налоговый учет)" содержит суммы неисполненных обязательств по договорам с заказчиками. В состав незавершенного производства по спорным договорам кроме стоимости не переданных заказчикам работ входят и материалы, использованные субподрядными организациями при выполнении работ. Таким образом, с целью выполнения и производства промыслово-геофизических исследований и работ в скважинах субподрядными организациями использованы материалы, стоимость, которых включена в общую стоимость работ. Данное обстоятельство, как указали суды, свидетельствует о том, что оценка остатков незавершенного производства производится заявителем с учётом стоимости завершённых, но не переданных заказчикам работ, включающих в себя в том числе затраты на использованные субподрядными организациями материалы

Судебная коллегия считает, что установленные судами фактические обстоятельства и сделанные на их основе выводы соответствуют материалам дела, выводы судов первой и апелляционной инстанций сделаны на основе полного и всестороннего исследования доказательств по делу, с правильным применением норм материального права. У судов первой и апелляционной инстанций не имелось оснований для признания недействительным оспариваемого решения инспекции от 30.01.2019 N 24.

Все приведенные обществом в жалобе доводы аналогичны ранее изложенной позиции при рассмотрении дела, получили при рассмотрении дела надлежащую правовую оценку, не свидетельствуют о неправильном применении судами норм материального и процессуального права и не могут быть положены в обоснование отмены обжалуемых судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 27.11.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2020 по делу N А65-24768/2019 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Возвратить обществу с ограниченной ответственностью "ТНГ-Групп" из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в размере 1500 рублей, перечисленную по платежному поручению от 26.02.2020 N 2128.

Выдать справку на возврат излишне уплаченной государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.