Резолютивная часть постановления объявлена 20 февраля 2020 года.

Полный текст постановления изготовлен 21 февраля 2020 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Хакимова И.А., Мухаметшина Р.Р.,

при участии представителей:

заявителя - Булычева В.Ф., доверенность от 13.08.2018,

ответчика - Муртазина Р.Р., доверенность от 19.02.2020,

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан - Муртазина Р.Р., доверенность от 10.06.2019,

Ванчурина С.В. - Булычева В.Ф., доверенность от 13.08.2018,

Черкеевой И.Ю. - Коковиной В.А., доверенность от 20.06.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационные жалобы Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан, общества с ограниченной ответственностью "Держава", Ванчурина Сергея Вячеславовича, Черкеевой Ирины Юрьевны,

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 12.08.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2019

по делу N А65-12119/2019

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Держава" (ОГРН 1141651000370, ИНН 1651071243) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан о признании недействительным решения, с участием третьих лиц: Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, Ванчурина Сергея Вячеславовича, Черкеевой Ирины Юрьевны,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Держава" (далее - общество) обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 11 по Республике Татарстан (далее - инспекция) от 25.12.2018 N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (с учетом уточнения заявленных требований, принятых судом первой инстанции).

К участию в деле в качестве третьих лиц, не заявляющих самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечены Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - управление), Ванчурин Сергей Вячеславович, Черкеева Ирина Юрьевна

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 12.08.2019 заявленные требования удовлетворены частично, оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части начисления обществу штрафа в сумме, превышающей 35 838 рублей 80 копеек; на инспекцию возложена обязанность устранить нарушение прав и законных интересов общества; в удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2019 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе общество, Ванчурин С.В. и Черкеева И.Ю. просят изменить решение суда первой инстанции и постановление апелляционной инстанции и исключить из мотивировочной части судебных актов части выводы судов о правомерности доначисления налогов в сумме 13 327 930 рублей, в том числе налога на прибыль организаций в размере 6 891 714 рублей, налога на добавленную стоимость в размере 6 436 216 рублей, соответствующих сумм пени, изложенных на страницах 63-64 решения и на странице 38 постановления.

В кассационной жалобе инспекция просит отменить принятые по делу судебные акты в части удовлетворения заявления, мотивируя неправильным применением судами норм материального права.

До рассмотрения кассационной жалобы по существу обществом заявлено ходатайство о приобщении к материалам дела дополнительных доказательств.

Судебная коллегия отказывает заявителю в удовлетворении вышеуказанного ходатайства на основании статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, арбитражный суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 07.02.2014 по 31.12.2016. По результатам проверки составлен акт проверки от 24.07.2018 N 7 и принято решение от 25.12.2018 N 16 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, доначислении налога на добавленную стоимость и на прибыль организаций, начисления соответствующих сумм пеней и штрафов, предусмотренных пунктами 1 и 3 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), статьей 123, пункт 1 статьи 126 и статьей 126.1 Налогового кодекса.

Решением управления от 15.02.2019 N 2.8-18/004397@, принятым по результатам рассмотрения апелляционной жалобы общества, решение инспекции оставлено без изменения.

Не согласившись с вынесенным решением налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд.

Основанием для доначисления налога на добавленную стоимость и налога на прибыль, начисления соответствующих сумм пеней и санкций послужил вывод инспекции о занижении обществом налоговой базы по указанным налогам вследствие необоснованного применения налоговых вычетов и учета расходов, понесенных в связи с оплатой выполненных работ, которые согласно представленным документам были осуществлены обществами с ограниченной ответственностью "СТАЙЛ", "Региональная строительная компания", "ЭНЕРГОРЕСУРС", "СТЕЛС", "ГАЗСТРОЙ+" и "ПЕРСПЕКТИВА" (далее - общества "СТАЙЛ", "Региональная строительная компания", "ЭНЕРГОРЕСУРС", "СТЕЛС", "ГАЗСТРОЙ+" и "ПЕРСПЕКТИВА") по договорам субподряда.

По мнению инспекции, в рассматриваемом случае взаимоотношения налогоплательщика и указанных выше контрагентов носят фиктивный характер, фактическое выполнение работ названными организациями не осуществлялось, все работы выполнены самим налогоплательщиком.

В силу положений пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса при исчислении налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов, произведенных им в связи с совершением хозяйственных операций, которые подлежат отражению в налоговом учете полно и достоверно.

Таким образом, условием признания понесенных организацией расходов при исчислении налога на прибыль является действительное (реальное) совершение тех хозяйственных операций, которые повлекли затраты налогоплательщика.

Поскольку в силу пункта 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость связывается с приобретением товаров (работ, услуг), их принятием к учету, реальность соответствующих хозяйственных операций также является необходимым условием для использования налоговых вычетов.

При оценке соблюдения данных требований Налогового кодекса необходимо учитывать, что законодательство о налогах и сборах исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Соответственно, на налоговом органе, оспаривающим реальность совершенных налогоплательщиком операций и обоснованность полученной в связи с этим налоговой выгоды, лежит бремя доказывания обстоятельств, которые могут свидетельствовать о невозможности осуществления спорных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Налоговая выгода, полученная налогоплательщиком в связи с отражением в целях налогообложения расходов по налогу на прибыль и применением налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость не может быть признана обоснованной, если налоговым органом будет доказано, что приобретение товаров (работ, услуг) в действительности не имело места, а представленные налогоплательщиком документы являются недостоверными, о чем налогоплательщик не мог не знать (определение Верховного Суда Российской Федерации от 29.11.2016 N 305-КГ16-10399).

О необоснованности налоговой выгоды могут свидетельствовать, в том числе, невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг; отсутствие необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды, если для данного вида деятельности также требуется совершение и учет иных хозяйственных операций (пункт 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" (далее - Постановление N 53).

В пункте 9 Постановления N 53 определено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

Из положений статей 9, 65, 67, 68 и 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что судебной оценке подлежат все имеющиеся в деле доказательства, входящие в предмет доказывания по данному делу, в их совокупности и взаимосвязи. Если налоговый орган представляет доказательства того, что в действительности хозяйственные операции с заявленными налогоплательщиком контрагентами не осуществлялись и не могли осуществляться, суды не могут ограничиваться проверкой формального соответствия представленных налогоплательщиком документов требованиям Кодекса, а должны оценить все доказательства по делу в совокупности и во взаимосвязи с целью исключения внутренних противоречий и расхождений между ними.

Суды, исследовав представленные в материалы дела доказательства и оценив их в совокупности на основании статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установленные инспекцией обстоятельства об отсутствии у контрагентов необходимых условий для достижения результатов соответствующей экономической деятельности в силу отсутствия управленческого и технического персонала, трудовых ресурсов, строительной техники и оборудования для выполнения субподрядных работ, транспортных средств, в собственности или в аренде, учитывая при этом, что по условиям договоров контрагенты заявителя должны были выполнить работы собственными силами и средствами, исчисление налогов в минимальном размере, отсутствие перечислений на выплату заработной платы и в пользу третьих лиц за выполнение субподрядных работ, на приобретение материалов для выполнения работ, отсутствие организаций по адресам регистраций, перечислений денежных средств на оплату, характеризующих жизнедеятельность предприятий (аренда офиса, помещений, коммунальные платежи, охрана), использование расчетных счетов контрагентов для "транзита" денежных средств и перечисления в адрес организаций, не осуществляющих реальную финансовую хозяйственную деятельность, для дальнейшего "обналичивания", подписание документов неуполномоченными лицами, что подтверждено заключением эксперта, а также учитывая показания учредителей и руководителей контрагентов, отрицающих свою причастность к деятельности в силу объективных обстоятельств и не выполнение для заявителя субподрядных работ, исключение обществ "ГАЗСТРОЙ+", "ЭНЕРГОРЕСУРС" и "ПЕРСПЕКТИВА" из ЕГРЮЛ как недействующих юридических лиц, пришли к выводу о фиктивности созданного заявителем документооборота и отсутствии реальности хозяйственных операций между заявителем и его контрагентами.

Как отметили суды, заявителем субподрядные работы выполнялись на объектах открытого акционерного общества "ТАИФ-НК", муниципального унитарного предприятия "УКС Альметьевского муниципального района" "Строительство сетей электроснабжения в мкр. Алсу для жилого дома по улице Галеева, д. 29, г. Альметьевск", публичного акционерного общества "НИЖНЕКАМСКНЕФТЕХИМ" (объект "Реконструкция БОС, 1 этап (узел мехочистки)).

Однако, как сообщили данные организации, с заказчиками не производилось согласование о привлечении вышеуказанных субподрядных организаций к выполнению работ; указанные организации к выполнению работ не привлекались, заявки на проход работникам данных организаций не оформлялись. В свою очередь, согласно представленным документам работники заявителя проходили соответствующий инструктаж.

Кроме того, в ходе проведения проверки инспекцией проведен анализ и сопоставление актов, выставленных заявителем в адрес подрядчиков и актов выполненных работ, выставленных субсубподрядчиками в адрес заявителя.

Из анализа представленных актов о приемке выполненных работ установлено, что заявителем работы сданы в адрес подрядчика ранее, чем приняты у таких обществ как "СТАЙЛ", "ПЕРСПЕКТИВА". При этом в ходе сопоставления актов выполненных работ выявлено, что общество "ГАЗСТРОЙ+" документально выполняло те же работы, что и общество "Региональная-Строительная Компания". Данные факты, по мнению судов, свидетельствуют о фиктивности представленных заявителем документов по выполнению работ названными контрагентами.

Более того, заявителем не представлено исполнительно-техническая документация по привлеченным субподрядчикам, журналы производства работ, ведомости исполнителей работ, документы прохождения инструктажа работниками субподрядчиков.

Опровергая выводы инспекции, налогоплательщик не привел конкретных сведений об обстоятельствах заключения и исполнения сделок, не привел доводов в обоснование выбора вышеперечисленных организаций в качестве контрагентов, с учетом того, что по условиям делового оборота при осуществлении данного выбора оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и опыта.

Оценка добросовестности налогоплательщика при получении налоговых выгод предполагает оценку заключенных им сделок, их действительности, особенно в тех случаях, когда они не имеют разумной деловой цели, то есть возможность получения налоговых выгод предполагает наличие реального осуществления хозяйственных операций.

Учитывая установленные налоговым органом совокупность доказательств, суды обоснованно указали, что в рассматриваемой ситуации применимы положения Постановления N 53, поскольку обществом для целей налогообложения учтены хозяйственные операции, непосредственно связанные с получением необоснованной налоговой выгоды, которая получена не в связи с осуществлением реальной предпринимательской деятельности, а в связи с созданием формального документооборота, направленного на противоправное предъявление к вычету сумм налога на добавленную стоимость и уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Оспариваемым решением налогового органа общество привлечено к налоговой ответственности в виде штрафа по части 3 статьи 122 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Деяния, предусмотренные пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора) (пункт 3 статьи 122 Налогового кодекса).

Согласно статье 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с пунктами 2 статьи 110 Налогового кодекса налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

В соответствии с пунктом 4 статьи 110 Налогового кодекса вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Учитывая норму пункта 4 статьи 110 Налогового кодекса, в первую очередь в рамках проводимых мероприятий налогового контроля подлежит обязательному исследованию вопрос о конкретных должностных лицах организации, в результате действий которых совершено налоговое правонарушение. К ним могут быть отнесены руководитель организации-налогоплательщика, главный бухгалтер (бухгалтер при отсутствии в штате должности главного бухгалтера), в обязанности которых входит подписание отчетной документации, представляемой в налоговые органы, обеспечение полной и своевременной уплаты налогов и сборов, а равно иные лица, если они были специально уполномочены органом управления организации на совершение таких действий.

Изложение доказательств должны создавать устойчивое представление о том, что деяние налогоплательщика совершено не в результате тех или иных ошибок при ведении бухгалтерского или налогового учета, а в результате целенаправленных, осознанных действий налогоплательщика и его представителей.

Как установили суды, ни в акте налоговой проверки, ни в оспариваемом решении налогового органа не указано, какие именно виновные действия (бездействие) и какими именно должностными лицами (представителями) заявителя были совершены умышленно. Доказательств того, что общество осознавало противоправный характер своих действий по несению спорных расходов по налогу на прибыль и по включению в состав вычетов по налогу на добавленную стоимость, желало либо сознательно допускало наступлению вредных последствий в виде не поступления в бюджет данных налогов, в материалах дела не имеется, налоговым органом не представлено.

Федеральной налоговой службой совместно со Следственным комитетом Российской Федерации разработаны Методические рекомендации об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налогов (далее - Методические рекомендации) (письмо ФНС России от 13.07.2017 N ЕД-4-2/13650@, СК РФ от 03.07.2017 N 242/3-32-2017).

В Методических рекомендациях налоговым органам предложен алгоритм действий по выявлению фактов, свидетельствующих об умышленной неуплате (неполной уплате) налогов в бюджет и закреплению в материалах проверки фактов наличия умысла по статье 122 Налогового кодекса. Алгоритм действий проверяющих лиц должен быть направлен на сбор сведений, описывающих какие именно действия (бездействие) должностных лиц организации либо её представителей обусловили совершение налогового правонарушения. Эти сведения необходимы для включения в акт налоговой проверки. Для того чтобы обосновать умышленность совершенного деяния, в акте налоговой проверки требуется в обязательном порядке сформулировать цели и мотивы, которые преследовались конкретным лицом при совершении противоправных действий.

Переоценка фактических обстоятельств дела, установленных судами в ходе рассмотрения дела, в силу статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

Поскольку, как установили суды, оспариваемое решение налогового органа не содержит доказательств, подтверждающих умысел налогоплательщика и осознание им противоправного характера своих действий, судебная коллегия, учитывая положения Методических рекомендаций, соглашается с выводами судов.

Что касается уменьшения штрафа в два раза (до 35 838 рублей 80 копеек) по сравнению с размером, установленным решением налогового органа по пункту 1 статьи 122, статьей 123, пунктом 1 статьи 126, статьей 126.1 Налогового кодекса, то, в соответствии с пунктом 4 статьи 112 Налогового кодекса обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

Таким образом, в силу указанной нормы Налогового кодекса правом на снижение налоговой санкции при наличии смягчающих ответственность обстоятельств обладает не только налоговый орган, но и суд.

В статье 112 Налогового кодекса приведен перечень смягчающих ответственность обстоятельств, который не является исчерпывающим.

Следовательно, суд может учитывать при рассмотрении спора, касающегося применения налоговой санкции, неограниченный круг обстоятельств, смягчающих размер ответственности налогоплательщика (налогового агента), исходя из фактических обстоятельств дела.

В соответствии с пунктом 3 статьи 114 Налогового кодекса при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей названного Кодекса.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлении от 30.07.2001 N 13-П, правоприменитель при наложении санкции должен учитывать характер совершенного правонарушения, размер причиненного вреда, степень вины правонарушителя, его имущественное положение и иные существенные обстоятельства. В противном случае несоизмеримо большой штраф может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу Конституции Российской Федерации недопустимо.

Суд первой инстанции обоснованно воспользовался предоставленным ему статьями 112 и 114 Налогового кодекса правом уменьшения штрафа при наличии смягчающих обстоятельств и посчитал возможным уменьшить сумму наложенного по оспариваемому решению инспекции штрафа. Апелляционный суд подтвердил правильность позиции суда первой инстанции.

Суд кассационной инстанции считает, что при рассмотрении дела и вынесении обжалуемых судебных актов суды установили все существенные для дела обстоятельства и дали им надлежащую правовую оценку. Все доводы подателей жалоб были рассмотрены судами и им дана надлежащая правовая оценка Несогласие подателей жалоб с оценкой имеющихся в деле доказательств не свидетельствует о неправильном применении судами норм материального и процессуального права к конкретным установленным фактическим обстоятельствам дела и (или) нарушении требований процессуального законодательства.

Кассационная инстанция, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 12.08.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 30.10.2019 по делу N А65-12119/2019 оставить без изменения, кассационные жалобы - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.