Резолютивная часть постановления объявлена 24 октября 2019 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 октября 2019 года.

Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Мухаметшина Р.Р.,

судей Ольховикова А.Н., Хабибуллина Л.Ф.,

при участии представителей:

Общества с ограниченной ответственностью "Агромикс" - Борина А.Д., доверенность от 06.03.2019,

Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Набережные Челны Республики Татарстан - Латыповой Г.А., доверенность от 25.06.2019,

Управления Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань - Хакимова Э.И., доверенность от 17.06.2019,

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Агромикс"

на решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 16.05.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2019

по делу N А65-21464/2018

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Агромикс", г. Набережные Челны, к Инспекции Федеральной налоговой службы по г.Набережные Челны Республики Татарстан, г. Набережные Челны, третье лицо: Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан, г. Казань, о признании незаконными действий,

УСТАНОВИЛ:

общество с ограниченной ответственностью "Агромикс" (далее - заявитель, общество, ООО "Агромикс") обратилось в Арбитражный суд Республики Татарстан с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан (далее - налоговый орган, ИФНС России по г. Набережные Челны Республики Татарстан) о признании незаконными действий Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Набережные Челны Республики Татарстан по назначению и проведению почерковедческих экспертиз.

Суд привлек к участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельные требования относительно предмета спора, Управление Федеральной налоговой службы по Республике Татарстан (далее - третье лицо, Управление ФНС по РТ, Управление).

Решением Арбитражного суда Республики Татарстан от 16.05.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением от 29.07.2019 решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 16.05.2019 оставлено без изменения.

Общество не согласилось с указанными судебными актами и обратилось с кассационной жалобой, в которой просит их отменить по основаниям, указанным в жалобе.

Представитель общества в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители инспекции, управления в судебном заседании отклонили кассационную жалобу по основаниям, изложенным в отзыве.

Кассационная инстанция, изучив материалы дела, доводы кассационной жалобы и отзыва на нее, заслушав явившихся в судебное заседание представителей общества, инспекции, управления, проверив в соответствии со статьей 286 АПК РФ законность обжалуемых судебных актов, приходит к нижеследующим выводам.

Как установлено судами и следует из материалов дела, общество представило в налоговый орган декларацию по НДС за 2 квартал 2016 г. По представленной декларации налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка, по результатам которой составлен акт N 1941 от 07.11.2016.

12.01.2017 налоговым органом вынесено решение N 355 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В числе прочих мероприятий налоговым органом проведено экспертное исследование почерка.

По результатам проведения почерковедческих исследований индивидуальным предпринимателем Крюковым О.В. составлены акты экспертных исследований от 20.01.2017 N 75/01-17, N 76/01-17, N 77/01-17.

Решением Управления ФНС по РТ от 12.04.2018 N 2.8-18/010465@ апелляционная жалоба заявителя на действия налогового органа оставлена без удовлетворения.

Заявитель, не согласившись с указанными действиями налогового органа, обратился в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды предыдущих инстанций правомерно руководствовались следующим.

Заявитель указывает, что налоговый орган ознакомил заявителя с результатами проведенных экспертиз 19.06.2017, то есть спустя пять месяцев после проведения; налоговым органом произведена подмена эксперта на специалиста; опыт эксперта по проведению почерковедческих экспертиз на момент назначения спорных экспертиз составлял менее года; в акте экспертного исследования отсутствует отметка о предупреждении эксперта об ответственности за дачу заведомо ложного заключения; в актах исследования отсутствуют сведения о примененной методике почерковедческого исследования, об использованных технических средствах; экспертиза проведена в отсутствие достаточного количеств образцов подписей; в акте исследования отсутствуют сведения о соблюдении порядка отбора образцов почерка и подписей; кроме того договор со специалистом заключен до назначения почерковедческого исследования и налоговый орган не в первый раз обращался к услугам индивидуального предпринимателя Крючкова О.В., что подтверждает наличие аффилированных отношений эксперта и налогового органа.

Как следует из материалов дела, Определением Арбитражного суда Республики Татарстан от 02.10.2018 производство по настоящему делу было приостановлено до вступления в законную силу судебного акта по делу N А65-12149/2018, в связи с тем, что в судебном акте была дана оценка почерковедческим исследованиям.

Решением Арбитражный суд Республики Татарстан от 18.09.2018 по делу N А65- 12149/2018 суд указал ненадлежащим доказательством, положенным в основу оспариваемого решения почерковедческую экспертизу, проведенную индивидуальным предпринимателем Крюковым О.В.

Постановлением Одиннадцатого Арбитражного апелляционного суда от 18.01.2019 по делу N А65-12149/2018 решение Арбитражный суд Республики Татарстан от 18.09.2018 отменено в части и установлено, что почерковедческие исследования проведены без нарушения закона и являются допустимыми доказательствами.

Одиннадцатый арбитражный апелляционный суд в постановлении от 18.01.2019 сделал следующие выводы: согласно подпункта 11 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налоговый орган для проведения налогового контроля вправе привлекать не только экспертов, но и специалистов.

Привлекая специалиста, налоговый орган реализует право, предоставленное ему положениями пункта 11 части 1 статьи 31. части 3 статьи 92, части 3 статьи 94, статьи 96, части 4 статьи 101 НК РФ. Закрепленные нормы в части 1 статьи 96 НК РФ, не ограничивают привлечение налоговым органом специалиста для участия в дополнительных мероприятиях налогового контроля.

Суды отметили, что в данном случае налоговым органом принято решение о проведении почерковедческих исследований подписей в рамках статьи 96 НК РФ, а не экспертизы, при проведении которой должны быть соблюдены правила, изложенные в статье 95 НК РФ.

На основании статьи 96 НК РФ специалист может быть привлечен для участия и проведении тех или иных конкретных действий, неразрывно связанных с налоговым контролем и вызванных необходимостью: привлечение специалиста допускается лишь в той мере, в какой не хватает навыков, знаний и умений должностных лиц, осуществляющих налоговый контроль.

Порядок проведения экспертизы (статья 95 НК РФ), которая назначается в случае, если для возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, предусматривает дополнительные гарантии соблюдения прав и законных интересов налогоплательщика (в частности, право заявлять отвод эксперту и знакомиться с заключением эксперта).

Специалист, в отличие от эксперта, привлекается налоговым органом преимущественно для оказания технической помощи в проведении конкретных действий, которая не предполагает совершение им самостоятельных процессуальных действий при непосредственном участии в проводимых налоговым органом налоговых проверках (статья 96 НК РФ).

В связи с этим Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрены такие дополнительные права налогоплательщика как заявлять отводы специалисту, а также ходатайствовать о назначении специалиста из числа указанных лиц.

Довод общества о том, что выбор специалиста до назначения почерковедческого исследования лишает налогоплательщика права заявить отвод эксперту и просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц, был рассмотрен судами и правомерно отклонен, поскольку при назначении специалиста правила, изложенные в статье 95 НК РФ, не применяются.

Заключение договора со специалистом до назначения почерковедческого исследования также не противоречит пункту 2 статьи 96 НК РФ, поскольку данная норма не содержит соответствующего запрета и не определяет временные рамки заключения такого договора.

Непосредственно акты экспертного исследования N 77/01-17, 76/01-17 и 75/01-17 от 20.01.2017 составлены специалистом в рамках мероприятий дополнительного контроля в период с 12.01.2017 до 10.02.2017. С указанными актами исследования налогоплательщик ознакомлен заблаговременно до рассмотрения материалов налоговой проверки дополнением к справке от 19.06.2017.

Почерковедческие исследования подписей руководителей ООО "ФАКЕЛ" Аллаева Т.М., ООО "ПРИКАМТЕХСЕРВИС" Наумова А.С., ООО "ХОРЕКАСНАБ" Розанова А.В. проводились налоговым органом в рамках статьи 96 НК РФ на основании представленных электрографических копий счета-фактуры N 62-1 от 19.06.2016 (по ООО "ФАКЕЛ"); счета-фактуры N 1 от 14.04.2016 (по ООО "ПРИКАМТЕХСЕРВИС"), счета-фактуры N 217/1 от 01.04.2016 (по ООО "ХОРЕКАСНАБ") и условно-свободных образцов подписей указанных лиц, что не противоречит нормам статьи 96 НК РФ.

Статья 96 НК РФ не содержит императивного требования о представлении для почерковедческого исследования подлинников документов.

Таким образом, действующее законодательство не исключает возможность проведения почерковедческого исследования на основании копий документов, и учета судом результатов такого почерковедческого исследования.

В рассматриваемом случае эксперт признал представленные материалы достаточными для проведения экспертного исследования.

Согласно части 2 статьи 69 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

Суд не вправе в рамках настоящего дела переоценивать обстоятельства, установленные вступившим в законную силу постановлением Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2019 по делу N А65-12149/2018.

Постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.01.2019 по делу N А65-12149/2018 оставлено без изменения постановлением Арбитражного суда Поволжского округа от 17.04.2019.

В постановлении от 17.04.2019 суд кассационной инстанции указал лишь на то, что нарушение процедуры почерковедческого исследования счетов-фактур (в случае допущения такого нарушения) не может служить основанием для принятия необоснованного судебного акта. Выводы Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда о том, что почерковедческие исследования проведены без нарушения закона и являются допустимыми доказательствами, изложенные в постановлении от 18.01.2019 по делу N А65-12149/2018, суд кассационной инстанции ошибочными не признал.

С учетом вышеизложенного, суды пришли к правильному выводу, что действия налогового органа по назначению и проведению почерковедческих исследований являются правомерными и основанными на нормах действующего законодательства.

Для признания незаконными действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц необходима совокупность следующих условий: оспариваемое действие не соответствует закону и иному нормативному правовому акту и нарушает права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагает на него какие-либо обязанности, создает иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В данном случае почерковедческие исследования как одно из доказательств положены в основу решения налогового органа N 20 от 23.10.2017 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Суды отметили, что в рамках дела N А65-12149/2018 заявителем оспаривалось решение налогового органа N 20 от 23.10.2017, которое, как полагал заявитель, и нарушало его права и законные интересы.

Вступившим в законную силу судебным актом по делу N А65-12149/2018 установлено, что решение налогового органа N 20 от 23.10.2017 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения является законным и обоснованным.

Таким образом, действия налогового органа по проведению почерковедческих исследований, которые были положены в основу решения налогового органа N 20 от 23.10.2017, в рамках настоящего спора сами по себе не могут нарушать права и законные интересы заявителя, поскольку решению налогового органа N 20 от 23.10.2017 уже была дана оценка в рамках иного дела. И в случае признания незаконными действий налогового органа по проведению почерковедческих исследований в рамках настоящего дела невозможно указать, какие действия должен совершить налоговый орган для устранения допущенных нарушений.

Таким образом, суды предыдущих инстанций пришли к обоснованному выводу об отсутствии оснований для удовлетворения заявления ООО "Агромикс".

Положенные в основу кассационной жалобы доводы общества, не опровергают обстоятельств, установленных судами предыдущих инстанций и, соответственно, не влияют на законность принятых судебных актов.

Переоценка установленных судами фактических обстоятельств дела и принятых ими доказательств в кассационной инстанции недопустима в силу требований, предусмотренных статьей 286, частью 2 статьи 287 АПК РФ.

Нормы права при разрешении спора применены судами правильно. Нарушений процессуальных норм, влекущих отмену судебных актов (статья 288 АПК РФ), не установлено.

При таких обстоятельствах, судебная коллегия не находит оснований для отмены судебных актов.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Республики Татарстан от 16.05.2019 и постановление Одиннадцатого арбитражного апелляционного суда от 29.07.2019 по делу N А65-21464/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.