Арбитражный суд Поволжского округа в составе:

председательствующего судьи Хабибуллина Л.Ф.,

судей Егоровой М.В., Мухаметшина Р.Р.,

при ведении протокола судебного заседания с использованием системы видеоконференц-связи помощником судьи Серебряковой В.М.,

при участии в судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи присутствующих в Арбитражном суде Астраханской области представителей:

индивидуального предпринимателя Михненко Нели Борисовны - Любовощина В.С. (доверенность от 13.11.2018),

Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани - Курмамбаевой Е.А. (доверенность от 08.01.2019), Магарамовой М.М. (доверенность от 09.01.2019),

Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области - Курмамбаевой Е.А. (доверенность от 14.01.2019), Магарамовой М.М. (доверенность от 14.01.2019),

рассмотрев в открытом судебном заседании кассационную жалобу индивидуального предпринимателя Михненко Нели Борисовны

на решение Арбитражного суда Астраханской области от 09.01.2019 (судья Ковальчук Т.А.) и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2019 (председательствующий судья Землянникова В.В., судьи Кузьмичев С.А., Смирников А.В.)

по делу N А06-3476/2018

по заявлению индивидуального предпринимателя Михненко Нели Борисовны (ОГРНИП 318502200012850, ИНН 301600710620), заинтересованные лица: Инспекция Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани, Управление Федеральной налоговой службы по Астраханской области о признании недействительным решения,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Михненко Нели Борисовна (далее - предприниматель, Михненко Н.Б.) обратилась в Арбитражный суд Астраханской области с заявлением о признании незаконным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Астрахани (далее - инспекция) от 29.12.2017 N 9 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (в редакции решения Управления Федеральной налоговой службы по Астраханской области от 16.03.2018 N 78-Н (далее - управление)).

Решением Арбитражного суда Астраханской области от 09.01.2019 решение налогового органа (в редакции решения управления) признано недействительным в части доначисления предпринимателю налога на доходы физических лиц в размере 121 898 руб., соответствующих сумм штрафа и пени; в удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Постановлением Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2019 решение суда первой инстанции оставлено без изменения.

В кассационной жалобе предприниматель просит отменить принятые по делу судебные акты в части отказа в удовлетворении заявления, мотивируя неправильным применением судами норм материального права.

Представитель предпринимателя в судебном заседании поддержал доводы, изложенные в кассационной жалобе.

Представители инспекции, управления в судебном заседании отклонили доводы, изложенные в кассационной жалобе по основаниям, изложенным в отзыве.

Определением Арбитражного суда Поволжского округа от 18.04.2019 в связи с прекращением полномочий судьи Арбитражного суда Поволжского округа Логинова О.В., рассматривающего дело, произведена его замена на судью Хабибуллина Л.Ф.

Поскольку заявителем кассационной жалобы принятые по делу решение и постановление обжалуются только в части, то суд кассационной инстанции рассматривает дело в пределах доводов кассационной жалобы (часть 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ)).

Проверив законность обжалуемых актов в порядке статьи 286 АПК РФ, арбитражный суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

Как установлено судами и следует из материалов дела, инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2014 по 31.12.2016. По результатам проверки составлен акт от 29.09.2017 N 6 и принято решение от 29.12.2017 N 9 о привлечении заявителя к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) в виде штрафа в размере 433 893 руб. Кроме того, налогоплательщику предложено уплатить в бюджет доначисленный налог на доходы физических лиц в размере 2 169 466 руб. и пени за несвоевременную уплату налога в размере 370 761 руб.

Не согласившись с принятым решением, предприниматель обжаловала его в управление, решением которого от 16.03.2018 N 78-Н решение инспекции изменено путем уменьшения налога на доходы физических лиц на 56 880 руб., а также соответствующих сумм пени и штрафных санкций.

Не согласившись с решением налогового органа, предприниматель обратилась в арбитражный суд с настоящими требованиями.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований в части, суды первой и апелляционной инстанций правомерно исходили из следующего.

Граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без государственной регистрации в качестве индивидуальных предпринимателей, являются налогоплательщиками в соответствии с нормами налогового законодательства.

В соответствии с правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 25.01.2007 N 95-О-О, налоговому контролю и привлечению к ответственности за выявленные налоговые правонарушения подлежат как организации, так и физические лица независимо от приобретения либо утраты ими специального правового статуса, занятия определенной деятельностью, перехода под действие отдельных налогов или специальных налоговых режимов.

Из материалов дела следует, что в качестве индивидуального предпринимателя Михненко Н.Б. была зарегистрирована с 23.03.1999 по 05.06.2003.

В проверяемый период заявитель в налоговом органе в качестве индивидуального предпринимателя зарегистрирована не была.

С 16.04.2018 Михненко Н.Б. зарегистрирована как индивидуальный предприниматель, что подтверждается выпиской из Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей по состоянию на 18.04.2018.

На основании данных, представленных Управлением Федеральной службы государственной регистрации, кадастра и картографии по Астраханской области, налоговым органом проведен анализ возникновения и прекращения прав собственности на недвижимое имущество налогоплательщика Михненко Н.Б.

В ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено следующее: систематический, беспрерывный характер реализации объектов недвижимого имущества в течение нескольких лет; реализованные объекты недвижимости принадлежали Михненко Н.Б. на праве собственности непродолжительное время. При этом периоды владения недвижимым имуществом менее трех лет, в большинстве случаев составляли несколько дней, что свидетельствует о целях приобретения имущества не для личного использования, а с целью последующей реализации и возможного получения прибыли; неся значительные расходы в заявленных размерах за 2014, 2015 и 2016 годы в трудовых отношениях с работодателями не состояла; неоднократное заключение договоров купли продажи с одним и тем же лицом - Комисаровым З.С. указывает на устойчивые связи с покупателем, который является индивидуальным предпринимателем с видом деятельности - подготовка к продаже собственного недвижимого имущества; доказательства использования недвижимого имущества для удовлетворения личных потребностей Михненко Н.Б. в ходе проверки не представлены.

Налоговый орган пришел к выводу о том, что целью приобретения Михненко Н.Б. земельных участков и объектов недвижимости, а также строительство многоквартирных жилых домов было получение прибыли путем дальнейшей реализации. Действия, направленные на ее получение, носили длительный систематический характер. При этом Михненко Н.Б. участвовала в хозяйственных операциях по реализации товаров как самостоятельный субъект договорных отношений, действующий в собственных интересах на свой страх и риск.

Таким образом, Михненко Н.Б. осуществляла в проверяемом периоде предпринимательскую деятельность без регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, а также как физическое лицо, получала доходы от продажи недвижимого имущества, принадлежащего ей на праве собственности менее 3 лет.

Согласно статье 209 Кодекса объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками.

В соответствии с пунктом 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 настоящего Кодекса.

Согласно пункту 3 статьи 210 Кодекса для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная в размере 13 процентов, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных настоящей главой.

В пункте 1 статьи 221 Кодекса указано, что индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности (абзац 4 пункта 1 статьи 221 Кодекса).

Настоящее положение не применяется в отношении физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, но не зарегистрированных в качестве индивидуальных предпринимателей (абзац 4 пункта 1 статьи 221 Кодекса).

Факт получения заявителем дохода от предпринимательской деятельности в проверяемый период и его размер установлен налоговым органом и подтверждается материалами дела.

В подтверждение понесенных расходов за 2014 год заявителем были представлены товарные чеки, выданные индивидуальными предпринимателями Борщовым Ю.В., Дан И.А., Павловым С.В., Колпаковым Д.В., Семисиновой Л.В., Ивлевой О.А., Каукеновым М.А., Кабировой Л.Ю.на сумму 2 209 452 руб., в том числе: по квартире N 1 по адресу: г. Астрахань, ул. Суворова/Никольская, 90б/22 на сумму 1 940 127 руб., по квартире N 2 по адресу: г. Астрахань, ул. Суворова/Никольская, 90б/22 на сумму 269 325 руб.

В подтверждение понесенных расходов за 2015 год Михненко Н.Б. представила товарные чеки на сумму 4 688 972,46 руб., по квартире N 1 и N 2 по адресу: г. Астрахань, Никольская, д. 20.

Исследовав и оценив имеющиеся доказательства суды согласились с позицией инспекции о том, что представленные за 2014 год товарные чеки на сумму 588 600 руб. и за 2015 год на сумму 1 477 050 руб. содержат недостоверные сведения и не подтверждают реальности понесенных расходов. Основанием для данного вывода явились протокола допросов предпринимателей, от имени которых были оформлены предъявленные Михненко Н.Б. товарные чеки, которые указали на не осуществление видов деятельности по реализации указанных в товарных чеках товаров, не соответствие подписей на товарных чеках подписям предпринимателей или их работников, анализ налоговых деклараций данных предпринимателей.

С учетом изложенного суды установили, что сумма расходов за 2014 год по квартирам N 1 и N 2, расположенных по адресу: г. Астрахань, ул. Суворова/Никольская, 90б/22, составляет 1 620 852 рублей (2 209 452 - 588 600), в том числе: по квартире N 1 - 1 479 127 руб. (1 940 127 - 461 000), по квартире N 2 - 141 725 руб. (269 325 - 127 600).

При этом по данному эпизоду управлением при вынесении решения по апелляционной жалобе налогоплательщика с целью устранения допущенной налоговым органом технической ошибки произведен пересчет сумм расходов налогоплательщика по квартирам N 1 и N 2, расположенных по адресу: г. Астрахань, ул. Суворова/Никольская, 90б/22, понесенных им в 2014 году и принятых налоговым органом в состав профессиональных налоговых вычетов.

Управление исходило из того, что согласно решению Кировского районного суда от 24.03.2016 (по делу об оспаривании Михненко Н.Б. решения налогового органа по итогам камеральной налоговой проверки), строительство жилого дома в целом как одного объекта жилого помещения, имеющего четыре квартиры, осуществлялось только Михненко Н.Б.

Учитывая, что представленный реестр расходов не позволил установить конкретно стоимость фактически произведенных затрат отдельно по каждой квартире, а также учитывая отсутствие проектно-сметной документации, позволяющей определить объем, перечень, стоимость произведенных работ по каждой квартире, отсутствие раздельного учета расходов по 4-м построенным заявителем квартирам, расположенным по адресу: г. Астрахань, ул. Суворова/Никольская, 90б/22, с целью недопущение нарушения прав и законных интересов налогоплательщика и необъективного занижения понесенных им затрат, управление произвело расчет на двух владельцев (в спорном периоде) этих четырех квартир.

Так, согласно расчету (Приложение N 1 к решению N 78-Н) сумма обоснованных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов от продажи квартир N 1 и N 2 по адресу: г. Астрахань, ул. Суворова/Никольская, 90б/22, без учета платежных документов на сумму 588 600 руб., составляет 1 003 432 руб., в том числе: по квартире N 1 - 900 907 руб., по квартире N 2 - 102 525 руб.

По квартирам N 1 и N 2, расположенных по адресу: г. Астрахань, Никольская, д. 20 сумма неподтвержденных расходов по документам, оформленным от имени предпринимателей отрицающих реализацию спорного товара, составляет 1 477 050 руб. Сумма документально подтвержденных расходов составила 1 322 534 руб., в том числе: по квартире N 1 - 661 267 руб., по квартире N 2 - 661 267 руб.

Как правильно отметили суды, отсутствие или признание ненадлежащими соответствующих документов налогоплательщика обязывает налоговый орган применить положения подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса.

Заявитель указывает на допущенные налоговым органом ошибки при расчете доначисленных сумм налогов.

Вместе с тем при расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам. Налоги могут быть исчислены достоверно только при надлежащем оформлении учета доходов и расходов, в то время как применение расчетного метода предполагает исчисление налогов с той или иной степенью вероятности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.06.2010 N 5/10 по делу N А45-15318/2008-59/444).

Доказательств того, что размер доходов и (или) расходов, определенный налоговым органом, не соответствует фактическим условиям экономической деятельности, как и контррасчет, заявитель не представил. Ходатайства о проведении по делу судебной экспертизы не заявил.

Как указали суды, применяя расчетный метод, инспекцией правомерно были использованы документы, представленные самим налогоплательщиком, выписки банка по счетам налогоплательщика, запросы о предоставлении информации, допросы свидетелей, самостоятельно задекларированные Михненко Н.Б. доходы за 2014, 2015, 2016 годы, заявленные налоговые вычеты и результаты камеральных проверок соответствующих налоговых деклараций по форме 3-НДФЛ.

Поскольку арифметическая верность расчетов, произведенных инспекцией в соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 Кодекса, не оспорена и заявителем не опровергнута, равно как и не приведено доводов о том, что инспекция неверно учла какие-либо доходы и расходы, способные повлиять на итоговую сумму налога на доходы физических лиц, суды пришли к правомерному выводу об обоснованности доначисления заявителю налога на доходы физических лиц по данному эпизоду.

По эпизоду включения в налогооблагаемую базу по налогу на доходы физических лиц сумм, внесенных на банковские карты заявителя.

В ходе выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией установлено, что на лицевые счета Михненко Н.Б. поступило денежных средств в размере 12 320 008 руб., в том числе: 2014 - 2 202 975 руб., 2015 - 7 327 198 руб., 2016 - 2 789 835 руб.

На основании статьи 210 Кодекса указанные денежные средства, поступившие, на лицевые счета Михненко Н.Б. признаны её доходом и включены в налоговую базу по налогу на доходы физических лиц.

Заявитель указывает на то, что банковские счета использовались Михненко Н.Б. в качестве "электронного кошелька" с многократным зачислением и снятием самой Михненко Н.Б. одних и тех же сумм и поэтому они не могут быть доходом. Кроме того, денежные средства, которые перечислялись на карту Михненко Н.Б. физическими лицами, являются возвратом займов, которые она предоставляла в проверяемые периоды.

Руководствуясь положениями норм статей 420, 432, 434, 807 и 808 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также учитывая показания физических лиц, перечислявших денежные средства на карту Михненко Н.Б., суды пришли к выводу о не доказанности факта предоставления заявителем займов.

Поскольку заявителем в ходе выездной налоговой проверки, ни к возражениям, ни в ходе рассмотрения дела документальных доказательств фактических источников поступления на её банковские карты не представлены, подтверждение того, что спорные счета использовались только в качестве "электронного кошелька" с многократным зачислением и снятием одних и тех же денежных средств материалы проверки не содержат, а также исходя из того, что собственником денежных средств, поступивших на счет, открытом в банке, является владелец счета, суды признали обоснованными выводы налогового органа о том, что данные денежные средства являются доходом этого лица. Соответственно, денежные средства, поступившие на лицевой счет Михненко Н.Б., являются ее доходом, учитываемым при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц согласно пункту 1 статьи 210 Кодекса.

Кассационная инстанция, поддерживая выводы судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Доводы кассационной жалобы рассмотрены и им дана надлежащая правовая оценка. Переоценка фактических обстоятельств дела, установленных судами в ходе рассмотрения дела, в силу статьи 286 АПК РФ не входит в компетенцию суда кассационной инстанции.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьями 286, 288, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Поволжского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Астраханской области от 09.01.2019 и постановление Двенадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.02.2019 в обжалуемой части по делу N А06-3476/2018 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия.