Резолютивная часть постановления объявлена 13 апреля 2021 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 20 апреля 2021 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кангина А.В.,

судей Сухановой Н.Н., Гавриленко О.Л.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управляющая организация "Теплокомсервис" (далее -общество, налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 15.09.2020 по делу N А60-23619/2020 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 14 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Петренко Л.В. (доверенность от 31.07.2020 N 03-14/10040), Мелешко Д.В. (доверенность от 19.02.2021 N 03-14/02094), Колпакова И.М. (доверенность от 20.12.2020 N 03-14/17633);

общества "УО "Теплокомсервис" - Ананьина К.С. (доверенность от 01.10.2020, диплом), Анферова О.В. (доверенность от 01.10.2020, диплом).

Общество "УО "Теплокомсервис" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 20.01.2020 N 6.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 15.09.2020 заявленные требования удовлетворены частично, признано недействительным решение инспекции по эпизоду исключения из затрат 2016 года расходов относящихся к налоговому периоду 2015 года. В удовлетворении остальной части заявления отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2020 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Уральского округа, общество просит судебные акты в обжалуемой части отменить, принять по делу новый судебный акт, требования в данной части удовлетворить, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права.

Общество указывает на то, что подпункты 29 и 30 пункта 3 статьи 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не содержат оговорки о том, что освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость (далее - НДС) применяется только к части стоимости приобретения услуг и работ у ресурсоснабжающих организаций (далее - РСО) или у непосредственных исполнителей работ, применённые налоговым органом и судами дополнительные условия в данных нормах отсутствуют.

Заявитель жалобы отмечает, что при доначислении НДС налоговый орган не произвел расчет действительных налоговых обязательств общества в отношении реализованных коммунальных услуг и услуг по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирных домах (далее - МКД). Поскольку налоговый орган фактически облагает НДС разницу между стоимостью реализации указанных услуг и стоимостью приобретения таких услуг, то "входной" НДС, предъявленный РСО и подрядными организациями, в части такой разницы должен приниматься к вычету, а не учитываться в составе расходов налогоплательщика по налогу на прибыль.

Общество обращает внимание на то, что при определении объекта налогообложения, а не налогового вычета, деление стоимости конкретного товара, работы, услуги на облагаемую и не облагаемую налоговую базу положениями НК РФ не предусмотрено; разница в стоимости приобретенных услуг и стоимости их реализации населению возникает у общества не вследствие наценки по его решению, а исключительно из-за применения установленных законодательством тарифов для населения и порядка расчета платы за коммунальные услуги, отступить от которых управляющая компания не имеет права.

Заявитель жалобы отмечает, что разница между стоимостью приобретения и размером оплаты не свидетельствует о продаже большего объема ресурсов, чем было приобретено; расчет платы за коммунальные услуги управляющая компания осуществляет согласно нормативному порядку, установленному постановлением Правительства Российской Федерации от 06.05.2011 N 354, а не прибавляет к цене добавленную стоимость по собственной инициативе. Соответственно, возникшая разница не может являться платой за услуги управляющей компании по содержанию и управлению домом, в связи с чем налогоплательщиком правомерно применено освобождение от обложения НДС, предусмотренное подпунктом 29 пункта 3 статьи 149 НК РФ, в отношении всей стоимости коммунальных услуг, приобретенных у РСО и реализованных населению.

Общество в кассационной жалобе указывает, что введение подпунктов 29 и 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ на фоне введения регулируемых тарифов для населения и правил об их увеличении в некоторых случаях было направлено на обеспечение равенства налогоплательщиков, оказывающих такие услуги, при условии единых тарифов, но разных систем налогообложения; применение обществом льгот в отношении всей стоимости реализованных населению коммунальных услуг и услуг по содержанию и ремонту не может быть признано нарушением налогового законодательства, поскольку при их применении общество руководствовалось их действительным смыслом и содержанием.

Относительно эпизода освобождения от НДС услуг, приобретенных у некоторых подрядчиков общество указывает на то, что услуги по изготовлению платежных документов на оплату жилых помещений и коммунальных услуг являются услугами по содержанию общего имущества МКД, поскольку в соответствии с Правилами N 491 включаются в расходы за содержание жилого помещения. Данные услуги оказываются не самим налогоплательщиком, а приобретаются им у юридического лица, непосредственно оказывающего услуги.

По мнению заявителя жалобы, налоговый орган, в нарушение положений пункта 4 статьи 170 НК РФ не произвел перерасчет НДС, приходящегося на облагаемые и необлагаемые налогом операции. Общество полагает, что если налоговый орган отказывает налогоплательщику в применении льгот по подпунктам 29 и 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ, то суммы "входного" НДС, предъявленные РСО и подрядчиками, не могут полностью учитываться в составе расходов по налогу на прибыль, а должны быть пропорционально распределены между облагаемыми и необлагаемыми НДС операциями.

Общество указывает, что реализация им работ (услуг) по капитальному ремонту, выполненных с привлечением подрядчиков, не подлежит обложению НДС, в связи с чем денежные средства, связанные с расчетами по проведению капитального ремонта, не должны увеличивать налоговую базу по НДС.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу общества - без удовлетворения.

Как установлено судами и следует из материалов дела, по результатам проведения выездной налоговой проверки в отношении общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) по всем налогам и сборам за период с 01.01.2016 по 31.12.2017 инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 29.05.2019 N 6 и вынесено оспариваемое решение, которым налогоплательщику доначислены: НДС за 1-4 кварталы 2016 г., 2017 г. в общей сумме 4 422 349 руб., соответствующие пени в сумме 1 401 663 руб. 75 коп. и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 4 квартал 2016 г., 1-4 кварталы 2017 г. в сумме 261 540 руб. 40 коп. (с учетом статьи 113 НК РФ, а также снижения суммы штрафа в два раза ввиду обстоятельств, смягчающих ответственность налогоплательщика), налог на прибыль организаций за 2017 год в сумме 394 240 руб., штраф за его неправомерную неуплату в сумме 39 424 руб. Кроме того, обществу предложено перечислить в бюджет неисчисленный и неудержанный налог на доходы физических лиц в сумме 3 267 руб., соответствующие пени в сумме 1 172 руб. 85 коп., штраф по ст. 123 НК РФ в сумме 175 руб. 10 коп., штраф по пункту 1 статьи 126.1 НК РФ в размере 1 250 руб.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 20.04.2020 N 205/2020 решение инспекции оставлено без изменения, жалоба налогоплательщика - без удовлетворения.

Воспользовавшись правом на судебную защиту, налогоплательщик обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Рассмотрев заявленные требования, суды пришли к следующим выводам.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признаются реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Реализацией товаров (работ, услуг) является передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (статья 39 НК РФ).

На основании пункта 3 статьи 149 НК РФ (в редакции, действовавшей в 2016-2017 гг.) от налогообложения НДС освобождается:

реализация коммунальных услуг, предоставляемых управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищностроительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения коммунальных услуг указанными налогоплательщиками у организаций коммунального комплекса, поставщиков электрической энергии и газоснабжающих организаций, организаций, осуществляющих горячее водоснабжение, холодное водоснабжение и (или) водоотведение (подпункт 29);

реализация работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме, выполняемых (оказываемых) управляющими организациями, товариществами собственников жилья, жилищностроительными, жилищными или иными специализированными потребительскими кооперативами, созданными в целях удовлетворения потребностей граждан в жилье и отвечающими за обслуживание внутридомовых инженерных систем, с использованием которых предоставляются коммунальные услуги, при условии приобретения работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в многоквартирном доме указанными налогоплательщиками у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги) (подпункт 30).

Из содержания подпунктов 29, 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ следует, что условиями применения льготы является: приобретение коммунальных услуг, работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД только теми организациями, которые перечислены в этих нормам (в том числе управляющими организациями); приобретение коммунальных услуг, работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги). Стоимость работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества может и не соответствовать стоимости приобретения таких работ (услуг) у сторонних организаций, однако льгота подлежит применению только в части стоимости работ (услуг), приобретенных у сторонних организаций.

Оспариваемым решением инспекции НДС за 2016 и за 2017 годы доначислен налогоплательщику по расчетной ставке 18/118 лишь на разницу между выручкой, полученной обществом от оказания коммунальных услуг, услуг по содержанию и ремонту общего имущества МКД, и стоимостью этих услуг, приобретенных у организаций и индивидуальных предпринимателей.

Оснований считать, что НДС исчислен инспекцией со всей их стоимости, а не с суммы превышения доходов над расходами, не имеется.

Оспариваемые обществом суммы НДС (1 527 055 руб. + 1 199 793 руб. + 316 371,44 руб. + 1 341 371,63 руб.) произведены исключительно на разницу между стоимостью реализации и приобретения услуг у ресурсоснабжающих организаций.

В рассматриваемом случае стоимость коммунальных услуг, работ (услуг) по содержанию и ремонту общего имущества в МКД, предъявленная потребителям по установленным тарифам, превышает цену приобретения этих работ (услуг) у подрядчиков (поставщиков), в связи с этим разница между ценой реализации и ценой приобретения подлежит обложению НДС в общем порядке.

Суды при рассмотрении спора в этой части учли разъяснения Минфина России в письме от 15.07.2011 N 03-07-07/34 и судебную практику рассмотрения аналогичных споров (определения Верховного Суда Российской Федерации от 20.04.2018 N 309-КГ18-4019, от 09.01.2018 N 307-КГ17-19544).

Судами рассмотрены и правомерно отклонены приводимые обществом доводы относительно причин превышения стоимости реализации коммунальных услуг над стоимостью их приобретения (в том числе в связи с применением некоторыми жильцами одноставочных тарифов, а управляющей организацией дифференцированных), а также стоимости оказания услуг по содержанию и ремонту общего имущества МКД над стоимостью таких работ (услуг), приобретаемых у организаций и индивидуальных предпринимателей, непосредственно выполняющих (оказывающих) данные работы (услуги).

Помимо стоимости работ (услуг) на содержание и ремонт общего имущества в многоквартирном доме, общество применяло подпункт 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ в отношении стоимости таких услуг, как создание веб-сайта и его информационно-техническое сопровождение, изготовление платежных документов и их доставку населению, услуги по приему граждан по вопросам регистрации по месту жительства и месту пребывания, услуги по перевозке пассажиров и перевозке некрупногабаритных грузов, изготовление и установка информационных щитов, проведение претензионной и исковой работы, представление интересов на стадии исполнительного производства по взысканию задолженности за коммунальные услуги и услуги по содержанию и ремонту с собственников жилых помещений.

Применяя положения пункта 1 статьи 11 НК РФ, в соответствии с которым институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом, суды признали правильным применение налоговым органом положений пункта 2 статьи 154 Жилищного кодекса Российской Федерации и пункта 11 Правил содержания общего имущества в МКД, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 13.08.2006 N 491 (в редакции, действовавшей в 2016-2017 гг.), из содержания и толкования которых следует, что услуги, предоставляемые управляющим организациям, в том числе по юридическому, информационно-техническому сопровождению, расчетные, по изготовлению платежных документов, в перечень, предусмотренный пунктом 11 Правил содержания общего имущества в МКД, не входят, и даже по смыслу не являются услугами по содержанию и ремонту общего имущества в МКД.

Таким образом, включение обществом стоимости таких услуг в операции, не облагаемые НДС, не соответствует ни смыслу, ни буквальному прочтению подпункта 30 пункта 3 статьи 149 НК РФ и пункта 2 статьи 154 Жилищного кодекса Российской Федерации.

Оспаривая доначисление НДС, общество ссылается также на неопределение инспекцией реальных налоговых обязательств налогоплательщика в связи с непредоставлением ему вычетов (с учетом пропорции) по операциям, учтенным как не облагаемые НДС и, как следствие, включенным в состав расходов для целей исчисления налога на прибыль.

В соответствии с пунктом 4 статьи 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения, и с учетом особенностей, установленных пунктом 4.1 настоящей статьи.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

В оспариваемом решении инспекцией приведен расчет налоговых вычетов общества по товарам (работам, услугам), приобретенным одновременно для использования в облагаемой и необлагаемой НДС деятельности.

Общество никакого иного расчета судам при рассмотрении спора по существу не представило.

Поскольку обязанность раздельного учета облагаемых и необлагаемых НДС операций лежит на налогоплательщике, а он доказательств такого учета суду не представил, контррасчет налоговых вычетов не произвел, соответствующие доводы правомерно отклонены судами.

Относительно эпизода учета операций по реализации обществом работ (услуг) по капитальному ремонту суды правильно указали, что в силу пункта 3 статьи 162 НК РФ в налоговую базу по НДС не включаются денежные средства, полученные управляющими организациями на формирование резерва на проведение текущего и капитального ремонта общего имущества в МКД. Однако освобождение от налогообложения ремонтных работ, оплачиваемых за счет средств данного резерва, Кодексом не предусмотрено (письмо Минфина России от 07.02.2019 N 03-07-11/7181).

Кроме того, данный вывод не затрагивает прав и законных интересов налогоплательщика, поскольку не повлек за собой доначисление НДС. Одновременно с учетом операций от реализации работ по капитальному ремонту налоговый орган включил их в состав необлагаемых на основании подпункта 30 пункта 30 статьи 149 НК РФ.

Таким образом, судами правильно определены юридически значимые обстоятельства, применен материальный закон, регулирующий возникшие отношения, не допущено нарушений норм процессуального права, а доводы заявителя кассационной жалобы подлежат отклонению как основанные на неправильном толковании норм материального права и как противоречащие фактическим обстоятельствам дела.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 15.09.2020 по делу N А60-23619/2020 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.12.2020 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу общества с ограниченной ответственностью "Управляющая организация "Теплокомсервис" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьёй 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.