Резолютивная часть постановления объявлена 11 ноября 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 13 ноября 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Сухановой Н.Н.,

судей Гавриленко О.Л., Поротниковой Е.А.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу акционерного общества "Уральское производственное предприятие "ВЕКТОР" (далее - заявитель, АО УПП "ВЕКТОР", общество) на решение Арбитражного суда Свердловской области от 17.03.2020 по делу N А60-72447/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2020 по тому же делу.

В судебном заседании приняли участие:

- от акционерного общества "Уральское производственное предприятие "ВЕКТОР" - Егоров А.И., паспорт, доверенность от 14.05.2020, диплом;

- от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 - Тихонова Е.В., удостоверение, доверенность от 10.01.2020, диплом;

- третье лицо в судебное заседание не явилось, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на интернетсайте Арбитражного суда Уральского округа.

АО УПП "ВЕКТОР" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 10 (далее - инспекция, налоговый орган) от 09.09.2019 N 25 в части начисления штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ, Кодекс) в сумме 471 956 руб. 80 коп. за неуплату земельного налога, а также в части доначисления налога на прибыль в сумме 23 908 руб., соответствующих сумм пени и штрафа.

К участию в деле в качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно спора, привлечена Инспекция Федеральной налоговой службы по Кировскому району г. Екатеринбурга.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 17.03.2020 в удовлетворении требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2020 решение суда оставлено без изменения.

В кассационной жалобе АО УПП "ВЕКТОР" просит названные судебные акты отменить, принять новое решение, настаивая на том, что несвоевременное применение обществом при исчислении земельного налога изменившейся судебной практики Верховного суда РФ в Определении от 23.12.2016 по делу N 302-КГ16-11762, давшей иное определение понятия земельных участков ограниченных в обороте, не может быть вменено в вину налогоплательщику при применении им заниженной ставки земельного налога начисленного за 2015 год, до измененной судебной практики согласно пункту 3 части 1 статьи 111 НК. Подробно позиция заявителя изложена в кассационной жалобе.

Инспекция и третье лицо представили отзывы на кассационную жалобу, в которых просят судебные акты оставить без изменения, в удовлетворении жалобы отказать, отмечая, что обстоятельства дела установлены судами полно и всесторонне, спор разрешен при полном исследовании имеющихся в материалах дела доказательств и с правильным применением норм материального и процессуального права.

При рассмотрении дела судами установлено, что по результатам выездной налоговой проверки общества за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, инспекцией составлен акт от 24.07.2019 N 25 и принято решение от 09.09.2019 N 25, которым обществу, в том числе доначислен налог на прибыль организаций в размере 291 971 руб., соответствующие пени и штраф по пункту 1 статьи 122 НК РФ, а также за неуплату (неполную уплату) земельного налога общество привлечено к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в размере 471 956, 80 руб.

Решением Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 06.12.2019 N 56-05-16/22774 апелляционная жалоба налогоплательщика на решение нижестоящего налогового органа оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с указанным ненормативным актом инспекции в обозначенной выше части, общество обратилось в арбитражный суд.

Отказывая в удовлетворении заявленных требований, суды исходили из отсутствия правовых основания для признания недействительным решения инспекции от 09.09.2019 N 25 в оспариваемой части.

Изучив доводы подателя кассационной жалобы, проверив законность обжалуемых судебных актов, суд кассационной инстанции не находит оснований для их отмены.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Согласно подпункту 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случае представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени.

Таким образом, как верно указано судами, только при одновременном выполнении перечисленных подпункте 1 пункта 4 статьи 81 НК РФ условий в совокупности налогоплательщик подлежит освобождению от ответственности за неуплату или неполную уплату налога за соответствующий налоговый период. При этом в силу указанной нормы одним из необходимых условий освобождения от ответственности является подача уточненной налоговой декларации по налогу до момента, когда налогоплательщик узнал о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период.

С учетом изложенного, исследовав имеющиеся в деле доказательства, суды пришли к правильному выводу о том, что несмотря на уплату обществом недостающей суммы налога и пени, оно не может быть полностью освобождено от налоговой ответственности, поскольку представило уточненную декларацию с верно исчисленной суммой налога только после того, как узнало о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период. Таким образом, заявителем не соблюдены условия освобождения от налоговой ответственности, предусмотренные пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Фактически обществом допущена неполная уплата земельного налога за 2015 год в результате неправомерного применения пониженной ставки в размере 0,3%. В связи с тем, что земельные участки принадлежали налогоплательщику на праве собственности, им не соблюдались условия подпункта 1 пункта 1 статьи 394 НК РФ о нахождении земельного участка в статусе ограниченного в обороте. В ходе выездной налоговой проверки обществу в соответствии со статьей 93 Кодекса инспекцией направлено требование о представлении документов от 27.09.2018 N 5, подтверждающих правильность исчисления земельного налога. Документы по данному требованию представлены в инспекцию 10.10.2018. По результатам анализа деклараций по земельному налогу и представленных документов налоговым органом выявлена ошибка в исчислении земельного налога за 2015 год, которую общество добровольно исправило.

Ссылка общества на противоречивую судебную практику рассмотрена судом второй инстанции и обоснованно им отклонена, поскольку определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 23.12.2016 по делу N 302-КГ16-11762 опубликовано задолго до назначения выездной налоговой проверки общества (27.09.2018) и у налогоплательщика имелось достаточно времени (более года) для внесения исправлений и подачи уточненной декларации до назначения выездной налоговой проверки.

Таким образом, привлечение общества к ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 471 956, 80 руб. произведено инспекцией правомерно, с учетом смягчающих ответственность обстоятельств.

По эпизоду отказа инспекции в принятии внереализационных расходов в сумме списания безнадежной (просроченной) дебиторской задолженности по контрагентам ООО Торговое предприятие "ТрансМетСервис", ООО НПП "ТЭЗ", ООО "Техприборсистема", ФГУ "4 ЦНИИ Минобороны России", являвшимся должниками АО "Особое конструкторское бюро "Пеленг", которое 21.07.2016 реорганизовано в форме присоединения к налогоплательщику, суд округа отмечает следующее.

Как предусмотрено пунктом 2 статьи 252 НК РФ расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 265 НК РФ установлено, что к внереализационным расходам в целях налогообложения приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде (подпункт 1), суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2).

Безнадежными долгами (долгами, нереальными к взысканию), в том числе, признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации (пункт 2 статьи 266 Кодекса).

По общему правилу, закрепленному в абзаце втором пункта 1 статьи 54 НК РФ, ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы, относящиеся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, исправляются за период, в котором они были совершены.

Однако, наряду с указанным правилом, в абзаце третьем пункта 1 статьи 54 НК РФ (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 N 224-ФЗ) установлено право налогоплательщика произвести перерасчет налоговой базы и суммы налога за налоговый (отчетный) период, в котором ошибки (искажения) были выявлены, если допущенные ошибки (искажения) привели к излишней уплате налога.

В последнем случае ошибка (искажение) в определении налоговой базы и суммы налога не приводит к нарушению интересов казны. Соответственно, исправление такой ошибки (искажения) не посредством подачи уточненной декларации за предыдущий налоговый период, а посредством отражения исправленных сведений в текущей налоговой декларации признается допустимым. При этом предполагается, что к моменту исправления ошибки (подачи налоговой декларации) не истек установленный статьей 78 НК РФ трехлетний срок возврата (зачета) переплаты, учитывая, что лишь в течение указанного срока налогоплательщик вправе распоряжаться соответствующей суммой излишне уплаченного в бюджет налога.

Указанный вывод сделан в пункте 30 Обзора судебной практики Верховного Суда Российской Федерации N 2 (2018), утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 04.07.2018, соответствующем определении Верховного Суда РФ от 19.01.2018 N 305-КГ17-14988.

Корректируя соответствующий вывод суда первой инстанции, суд второй инстанции, основываясь на положении абзаца третьего пункта 1 статьи 54 НК РФ, верно указал, что ошибка в налоговом учете, выразившаяся в несвоевременном отнесении безнадежной к взысканию задолженности в состав расходов, могла быть исправлена, в том числе путем отражения рассматриваемых расходов в регистрах налогового учета 2016-2017 гг., что фактически и было сделано налогоплательщиком.

Вместе с тем апелляционный суд верно не усмотрел оснований для изменения решения суда в данной части, поскольку в рассматриваемом случае не подлежат применению положения статьи 54 НК РФ в связи с тем, что обществом не соблюдены общие требования, предъявляемые к расходам, в том числе по их документальному подтверждению.

Со ссылкой на подпункт 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ, положения Федерального Закона N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", правильно указано, что наличие первичных документов, подтверждающих образование дебиторской задолженности, является обязательным условием для включения списанной дебиторской задолженности в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, при этом, сохранность таких документов должна быть обеспечена налогоплательщиком до окончания проверки правильности налогообложения за налоговый период, в котором эта дебиторская задолженность учтена в составе внереализационных расходов.

Исследовав представленные в дело доказательства по взаимоотношениям налогоплательщика с контрагентами ООО Торговое предприятие "ТрансМетСервис", ООО НПП "ТЭЗ", ООО "Техприборсистема", ФГУ "4 ЦНИИ Минобороны России", суды пришли к выводу, что заявитель для подтверждения обоснованности операции по списанию дебиторской задолженности не представил необходимые первичные документы, договоры, подтверждающие нереальность взыскания долга и являющиеся основаниями к списанию неоплаченной задолженности на финансовый результат хозяйственной деятельности.

При этом судом апелляционной инстанции отмечено, что заявитель не ссылается на ликвидацию дебиторов, следовательно, возможность получения документов не утрачена, однако доказательств невозможности получения необходимых документов у названных контрагентов либо принятия мер по их восстановлению не представлено.

Довод общества о том, что отсутствие первичных документов не явилось основанием для отказа в принятии расходов, рассмотрен и отклонен судами как противоречащий представленному в дело решению инспекции, из которого следует, что инспекция рассмотрела возражения налогоплательщика на акт проверки и установила дополнительные основаниям для отказа в принятии расходов.

Кроме того, как верно отмечено апелляционным судом, НК РФ не исключает право вышестоящего налогового органа дополнить и (или) изменить приведенное в обжалуемом решении правовое обоснование взыскания сумм налогов, пеней, штрафов (пункт 81 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Из пункта 1 решения Межрегиональной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам N 5 от 06.12.2019 N 56-05-16/22774 следует, что вышестоящий налоговый орган, признавая отказ в принятии расходов правомерным, исходил из отсутствия у налогоплательщика первичных документов, необходимых для установления хозяйственных операций, по итогам которых сформировалась, а затем была списана спорная дебиторская задолженность.

С учетом изложенного суды правомерно отказали в удовлетворении требований общества в заявленной части.

Все доводы, изложенные в кассационной жалобе, являлись предметом рассмотрения судов первой и апелляционной инстанций, им дана надлежащая правовая оценка, основания для ее непринятия у суда кассационной инстанции отсутствуют. Кроме того, указанные доводы фактически сводятся к несогласию с оценкой доказательств и обстоятельств по делу, в связи с чем не принимаются судом округа в силу полномочий, установленных статьей 286, частью 2 статьи 287 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены судебных актов, не выявлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Свердловской области от 17.03.2020 по делу N А60-72447/2019 и постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.08.2020 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу акционерного общества "Уральское производственное предприятие "ВЕКТОР" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьи 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.