Резолютивная часть постановления объявлена 12 октября 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 15 октября 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Кангина А.В.,

судей Вдовина Ю.В., Кравцовой Е.А.,

при ведении протокола помощником судьи Мкоян Н.С.,

рассмотрел в судебном заседании с использованием систем видеоконференц-связи при содействии Арбитражного суда Челябинской области кассационную жалобу акционерного общества "Папилон" (далее - общество "Папилон", налогоплательщик) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 15.10.2019 по делу N А76-6391/2018 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

Для участия в судебном заседании путем использования системы видеоконференц-связи в Арбитражный суд Челябинской области прибыли представители Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 23 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган) - Гаврилов И.А. (доверенность от 25.12.2019), Брелякова Е.А. (доверенность от 10.01.2020), Опарина А.В. (служебное удостоверение);

в Арбитражный суд Уральского округа прибыли представители общества "Папилон" - Мухамедьяров М.А. (доверенность от 01.01.2020 N 4/ПП-2020), Черненок И.С. (доверенность от 01.20.2020 N 5/ПП-2020).

Общество "Папилон" обратилось в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 28.09.2017 N 194Р о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений в части доначисления налога на прибыль в сумме 2 539 800 руб., пени в сумме 4 996 957 руб. 29 коп., штрафа в сумме 126 990 руб.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 12.10.2018 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 23.01.2019 решение суда оставлено без изменения.

Постановлением Арбитражного суда Уральского округа от 21.06.2019 указанные судебные акты отменены, дело направлено на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

При новом рассмотрении решением Арбитражного суда Челябинской области от 15.10.2019 в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2020 решение суда изменено, заявленные требования удовлетворены частично: решение инспекции от 28.09.2017 N 194Р о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений признано недействительным в части доначисления налога на прибыль в сумме 98 400 руб., пени в сумме 37 527 руб. 29 коп., штрафа в сумме 4 920 руб., а также пени за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль в части, превышающей 1 432 648 руб. 78 коп.; в остальной части в удовлетворении требований отказано.

В кассационной жалобе, поданной в Арбитражный суд Уральского округа, общество "Папилон" просит указанные судебные акты отменить, дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд Челябинской области.

Заявитель полагает, что выводы судов о необходимости регистрации в Роспатенте приложений к лицензионным договорам от 01.02.2007 N 1 и от 11.01.2010 N 3/ЛЦ-2010, а именно: ежеквартальных протоколов об определении размера вознаграждений лицензиарам, основан на неправильном толковании норм материального права и не соответствуют фактическим обстоятельствам дела; отмечает, что названные договоры, в которых установлен порядок определения вознаграждения (раздел 5), а также все имеющиеся дополнительные соглашения к этим договорам зарегистрированы Роспатентом; ссылается на ответ Роспатента от 09.07.2020, согласно которому регистрации подлежат изменения, касающиеся существенных условий договора, а изменения, относящиеся к иным условиям договора, в том числе касающиеся размера и порядка уплаты лицензионного вознаграждения, подлежат регистрации по желанию сторон.

Кроме того, общество "Папилон" считает, что вывод суда апелляционной инстанции об уменьшении размера пени в соответствии с новым расчетом налогового органа со ссылкой на отсутствие рабочего механизма перерасчета пени в соответствии с правовой позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в пункте 14 постановления от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - постановление Пленума ВАС РФ N 57), основан на неправильном применении норм материального права, не применен подзаконный акт, подлежащий применению.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения, жалобу - без удовлетворения.

Проверив законность обжалуемых судебных актов в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ), суд кассационной инстанции оснований для его отмены не находит.

Как установлено судами и материалами дела подтверждено, инспекция провела выездную налоговую проверку налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составила акт от 28.06.2017 N 19А, провела дополнительные мероприятия налогового контроля и, с учетом письменных возражений налогоплательщика, приняла решение от 28.09.2017 N 194Р о привлечении общества "Папилон" к ответственности за совершение налоговых правонарушений, согласно которому налогоплательщик привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) (с учетом пункта 1 статьи 112, пункта 3 статьи 114 НК РФ) в виде штрафа в сумме 126 990 руб., налогоплательщику предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций за 2014, 2015 годы в сумме 2 539 800 руб. и пени в сумме 5 404 811 руб. 29 коп.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 09.01.2018 N 16-07/000014 по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.

Общество "Папилон" обратилось в арбитражный суд с заявлением об оспаривании решения инспекции.

Суды первой и апелляционной инстанций при первоначальном рассмотрении дела удовлетворили заявленные требования, исходя из выводов о недоказанности налоговым органом факта получения обществом "Папилон" необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного завышения расходов за 2014 - 2015 годы, которое привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций и неполной уплате налога на прибыль организаций в сумме 2 539 800 руб.

Суд кассационной инстанции, отменяя решение и постановление арбитражных судов и направляя дело на новое рассмотрение, указал, что данные судебные акты приняты без исследования всех существенных обстоятельств: отсутствует оценка доводов налогового органа о том, что часть дополнительных соглашений к лицензионному договору не прошла регистрацию в Роспатенте. Суд округа отметил, что оценка данного обстоятельства судом имеет значение для правильного разрешения данного спора, поскольку касается документального подтверждения спорных затрат.

При новом рассмотрении дела судами учтены указания суда кассационной инстанции, устранены допущенные нарушения, исследованы и оценены согласно требованиям главы 7 АПК РФ все существенные обстоятельства, на которые ссылались стороны, исходя из представленных в материалы дела доказательств.

Отказывая в удовлетворении заявленного требования, суд первой инстанции исходил из выводов о том, что решение инспекции соответствует требованиям закона и не нарушает прав и законных интересов заявителя.

Апелляционный суд изменил решение суда и частично удовлетворил требование общества "Папилон", признав недействительным оспариваемое решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 98 400 руб., пени в сумме 37 527 руб. 29 коп., штрафа в сумме 4 920 руб., а также пени за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль в части, превышающей 1 432 648 руб. 78 коп.

Суд апелляционной инстанции принял во внимание довод заявителя о неверном применении действия дополнительного соглашения от 15.08.2014 N 2 к лицензионному договору от 01.03.2007 N 1, а именно: с августа 2014 года, поскольку дополнительное соглашение подлежало применению с момента регистрации в Роспатенте, т.е. с 12.12.2014, и учитывал представленный налоговым органом перерасчет налоговых обязательств.

В отношении начисления пени за неуплату авансовых платежей по налогу на прибыль апелляционный суд руководствовался разъяснениями, изложенными в пункте 14 постановления Пленума ВАС РФ N 57, и также учитывал представленный налоговым органом соответствующий расчет пени.

Суд округа не находит оснований для отмены либо изменения постановления апелляционного суда в связи со следующим.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов. При этом, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Тогда как под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организациями должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Из пункта 3 статьи 1 указанного Закона следует, что бухгалтерский учет формируется организациями на основании полной и достоверной информации.

Таким образом, если в подтверждение затрат представляются документы оформленные с нарушением законодательства, такие документы не могут быть положены в основу вывода о необходимости учета таких затрат при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Постановление суда апелляционной инстанции в обжалуемой части обосновано выводами о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов затрат по начисленным, но фактически не выплаченным лицензионным вознаграждениям, при отсутствии документального подтверждения обоснованности исчисленных расходов.

Судами установлено, что в спорные затраты налогоплательщиком включены расходы по выплате вознаграждения на основании лицензионных договоров от 01.02.2007 N 1 (рег. N РД0019642 от 15.03.2007), от 11.01.2010 N 3/ЛЦ-2010 (рег. N РД0062302 от 23.03.2010) и дополнительных соглашений, касающихся определения размера вознаграждений.

В ходе налоговой проверки общество "Папилон" предъявило инспекции незарегистрированных в Роспатенте приложений к лицензионному договору от 01.02.2007 N 1, которыми изменялся порядок определения вознаграждения лицензиарам, что фактически использовалось налогоплательщиком для произвольного увеличения исчисленных расходов на такое вознаграждение по сравнению с предыдущими периодами.

В пунктах 3 приложений к лицензионному договору указано, что приложения являются неотъемлемой частью лицензионного договора.

В пункте 3.1.6 Рекомендаций по вопросам проверки договоров о распоряжении исключительным правом на результаты интеллектуальной деятельности или средства индивидуализации, утвержденных приказом Федеральной службы по интеллектуальной собственности, патентам и товарным знакам от 29.12.2009 N 186 (далее - Рекомендации N 186), содержатся следующие положения.

В соответствии с пунктом 5 статьи 1235 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) по лицензионному договору лицензиат обязуется уплатить лицензиару обусловленное договором вознаграждение, если договором не предусмотрено иное.

При отсутствии в возмездном лицензионном договоре условия о размере вознаграждения или порядке его определения договор считается незаключенным. При этом правила определения цены, предусмотренные пунктом 3 статьи 424 ГК РФ, не применяются.

Законодатель прямо предусмотрел, что условие о размере вознаграждения или порядке его определения является существенным условием возмездного лицензионного договора, соглашение по которому должно быть достигнуто между сторонами договора на дату его заключения, то есть дату его регистрации.

Условие о размере вознаграждения или порядке его определения должно являться неотъемлемой частью возмездного договора, представляемого в Роспатент для регистрации.

В случае если в лицензионном договоре указывается, что размер вознаграждения или порядок его определения приводятся в дополнительном соглашении, приложении к договору и т.д., такое дополнительное соглашение или приложение к договору должны являться неотъемлемой частью договора.

При новом рассмотрении суды, выполняя указания суда кассационной инстанции, исследовав и оценив все обстоятельства, установили, что заявленные налогоплательщиком расходы приняты в нарушение обязательных требований об их обосновании (пункт 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации), эти расходы в спорной сумме за проверенный период на момент вынесения инспекцией оспариваемого решения обществом фактически не понесены (в бухгалтерском учёте общества "Папилон" эта задолженность перед лицензиарами числится и на момент рассмотрения спора в суде).

Следовательно, изменения существенных условий договора в части порядка исчисления и распределения сумм вознаграждения лицензиарам, которые в рассматриваемом случае использовались налогоплательщиком для произвольного использования вне связи с экономическим содержанием действительных правоотношений с лицензиарами, повлекло необоснованное с точки зрения налогового законодательства исчисление расходов, что повлекло произвольное занижение налогооблагаемой базы.

Материалами дела подтверждается, что инспекцией приняты исчерпывающие меры для установления реальной налоговой обязанности налогоплательщика. Судами эти обстоятельства изучены.

Все представленные налоговым органом и обществом "Папилон" доказательства исследованы в соответствии с требованиями главы 7 АПК РФ.

Совокупность имеющихся в деле доказательств указывает на получение налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды в виде неправомерного завышения расходов за 2014-2015 годы, которое привело к занижению налоговой базы по налогу на прибыль организаций и его неполной уплате.

Выводы апелляционного суда достаточно мотивированны в обжалуемом постановлении, основаны на правильном применении нор материального права.

Довод общества "Папилон" о неправильном применении судами статьи 1235 ГК РФ подлежит отклонению в связи с ошибочным толкованием налогоплательщиком данной нормы.

Иные доводы общества "Папилон" относительно принимаемых им решений о порядке выплат вознаграждений и об обоснованности расходов, приведенные в кассационной жалобе, подлежат отклонению судом округа как противоречащие материалам дела, а также положениями главы 35 АПК РФ не предусмотрены полномочия суда кассационной инстанции по установлению фактических обстоятельств дела и переоценке доказательств.

С учетом изложенного обжалуемый судебный акт подлежит оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 АПК РФ, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.07.2020 по делу N А76-6391/2018 Арбитражного суда Челябинской области оставить без изменения, кассационную жалобу акционерного общества "Папилон" - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьёй 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.