Резолютивная часть постановления объявлена 29 сентября 2020 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 02 октября 2020 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Ященок Т.П.,

судей Кангина А.В., Токмаковой А.Н.,

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области (далее - инспекция, налоговый орган, заявитель) на решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.02.2020 по делу N А76-28804/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2020 по тому же делу.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения кассационной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Истомин С.Ю. (доверенность от 30.12.2019 N 03-07/12978), Рассохин К.А. (доверенность от 31.12.2019 N 03-07/13121), Сесёкина О.В. (доверенность от 31.12.2019 N 03-07/13118);

Управление Федеральной налоговой службы по Челябинской области (далее - управление) - Истомин С.Ю. (доверенность от 09.01.2020 N 06-31/1/000016).

Индивидуальный предприниматель Тихонова Маргарита Михайловна (далее - предприниматель, ИП Тихонова М.М., налогоплательщик) обратилась в Арбитражный суд Челябинской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 25.01.2019 N 2 о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение.

Решением Арбитражного суда Челябинской области от 13.02.2020 заявленные требования удовлетворены.

Постановлением Восемнадцатого арбитражного суда от 08.06.2020 (решение суда оставлено без изменения.

Не согласившись с судебными актами, инспекция обратилась с кассационной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции и постановление апелляционного суда отменить, в удовлетворении заявленных требований отказать, ссылаясь на неправильное применение судами норм материального права, ненадлежащую оценку фактических обстоятельств дела.

Как указывает заявитель жалобы, ни в ходе выездной налоговой проверки, ни при рассмотрении апелляционной жалобы в вышестоящую инспекцию, ни в ходе судебных заседаний документы, подтверждающие фактически произведенные им расходы, не представлены предпринимателем. Полагает, что представленные налогоплательщиком в суд документы по взаимоотношениям с ИП Аксеновым В.В. не могут служить доказательством произведенных налогоплательщиком расходов, поскольку в ходе проверки указанные предприниматели представили разные по форме документы.

По мнению налогового органа, поскольку в данном споре установлено отсутствие документов, подтверждающих расходы налогоплательщика по приобретению товара, впоследствии реализованного им в адрес бюджетных учреждений по договорам поставки, то именно на налогоплательщика в силу требований пункта 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) возлагается обязанность доказать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). При этом инспекция, не соглашаясь с размером расходов, учтенных налогоплательщиком при исчислении налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ, не лишена возможности опровергнуть представленный налогоплательщиком расчет.

Заявитель в кассационной жалобе приводит довод о том, что в 2015- 2016 гг. сумма документально подтвержденных расходов составила меньше 20 % общей суммы доходов ИП Тихоновой М.М.: 2015 год - доход 1 535 869 руб.*20%= 307 173 руб. 80 коп. (документально подтвержденные расходы за указанный период - 181 507 руб. 50 коп.); 2016 год - доход 4 213 728 руб.*20%= 745 руб. 60 коп. (документально подтвержденные расходы - 183 863 руб. 56 коп.); 2017 год - доход 519 985 руб. 40 коп. * 20 % = 103 997 руб. 08 коп. (документально подтвержденные расходы - 216 808 руб. 20 коп.). Следовательно, сумма расходов, принимаемая к вычету в целях налогообложения доходов, полученных от предпринимательской деятельности в соответствии со статьей 221 НК РФ, составила: за 2015 год - 307 173 руб. 80 коп.; за 2016 год - 842 745 руб. 60 коп.; за 2017 год - 216 808 руб. 20 коп., всего - 1 366 727 руб. 60 коп. В связи с тем, что ни в налоговый орган, ни в суды не представлены налогоплательщиком какие-либо доказательства, подтверждающие размер понесенных расходов по приобретению товара, инспекция считает, что ею верно определен размер расходов на основании нормы абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ. Полагает, что само по себе отсутствие у предпринимателя учета только расходов в связи с особенностями применявшейся им системы налогообложения не порождает право налогового органа применять расчетный способ определения налоговых обязательств налогоплательщика. При расчете налоговых обязательств инспекция использовала специальную норму о предоставлении вычета в фиксированном размере (пункт 1 статьи 221 НК РФ) по отношению к основной (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ), считает, что при исчислении сумм НДФЛ расходы определены налоговым органом в установленных статьей 221 НК РФ размерах, расчетный метод в части определения размера профессиональных налоговых вычетов по НДФЛ не применен. Данный подход основывается на постановлении Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10, согласно которому если доходы налоговый орган определяет расчетным методом, то и налоговые вычеты должны быть определены расчетным методом с учетом положений абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20 % от общей суммы доходов.

Заявитель в кассационной жалобе указывает на то, что в ходе проверки им предпринимались меры по установлению аналогичных налогоплательщиков; в адрес восьми инспекций Челябинской области направлялись письма от 02.11.2018 N 10-25/2975дсп@ об оказании содействия в целях предоставления информации по аналогичным налогоплательщикам за период 2015-2017 года. Представлены ответы, что информация по аналогичным налогоплательщикам отсутствует. Полагает, что ею обоснованно не применён в ходе проверки расчётный метод определения налоговых обязательств налогоплательщика ввиду отсутствия для этого достаточных оснований.

Законность судебных актов проверена судом кассационной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов кассационной жалобы.

Как следует из материалов дела, Тихонова М.М. зарегистрирована в качестве индивидуального предпринимателя начиная с 11.06.1999. Основной вид деятельности, фактически осуществляемый в проверяемом периоде, - розничная торговля в палатках и на рынках (ОКВЭД 52.62).

ИП Тихонова М.М. в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы, применяла следующие режимы налогообложения: г. Касли, ул. Ленина, д. 59а, с 15.01.2013 по 01.11.2015 - систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД), с 01.07.2015 по 31.12.2017 - патентную систему налогообложения (далее - ПСН); г. Касли, ул. Советская, 31/3, с 06.06.2017 по настоящее время - систему налогообложения в виде ЕНВД.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка в отношении предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.01.2015 по 31.12.2017, о чем составлен акт выездной налоговой проверки от 14.12.2018 N 15.

В ходе проверки налоговым органом выявлено, что налогоплательщиком при осуществлении предпринимательской деятельности по реализации товаров (продуктов питания, промышленных товаров и прочее) неправомерно применен специальный режим налогообложения в виде ЕНВД и ПСН, поскольку сделки между ИП Тихоновой М.М. и муниципальным учреждением "Кинотеатр Россия", Государственным стационарным учреждением социального обслуживания системы социальной защиты населения "Черкаскульский психоневрологический интернат", обществом с ограниченной ответственностью "Каслинский Чугунолитейный Демидовский завод" имеют признаки договоров поставки, определенные статьями 506, 508, 509 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), по результатам взаимоотношений с которыми контрагентами заявителя получен доход за 2015 год в сумме 1 535 869 руб., за 2016 год - 4 213 728 руб., за 2017 год в рузмере 519 985 руб. 40 коп.

Согласно материалам проверки, между ИП Тихоновой М.М. и ООО "Каслинский Чугунолитейный Демидовский завод" заключены договор розничной купли-продажи от 15.12.2016 N 1, в соответствии с которым предприниматель обязуется передать покупателю новогодние подарки в количестве 91 штук общей стоимостью 27 300 руб., договор розничной купли-продажи от 24.12.2016 N 2, где предприниматель обязуется передать покупателю новогодние подарки в количестве 96 штук общей стоимостью 47 700 руб.

ИП Тихоновой М.М. и МУ "Кинотеатр Россия" также 20.12.2017 заключен договор розничной купли-продажи N 1, в соответствии с которым предприниматель обязуется передать покупателю новогодние подарки в количестве 205 штук общей стоимостью 34 500 руб.

В соответствии с условиями договоров на поставку продукции (купли-продажи) ИП Тихонова М.М. (продавец) обязалась поставить (передать) покупателям (ООО "Каслинский Чугунолитейный Демидовский завод", МУ "Кинотеатр Россия") товар, цена, наименование (новогодние подарки) и количество которого отражены в договорах, товарных накладных, счетах на оплату. Названными договорами предусмотрены условия поставки, оплаты поставляемого товара (путем перечисления денежных средств в течение 15 календарных дней с момента подписания сторонами товарной накладной согласно выставленному счету), ответственность продавца при нарушении условий поставки (пени в размере 1/300 ставки рефинансирования ЦБ РФ за каждый день просрочки) и покупателя - при нарушении условий оплаты.

Из оспариваемого решения следует, что отпуск товара в адрес ООО "Каслинский Чугунолитейный Демидовский завод", МУ "Кинотеатр Россия" оформлялся предпринимателем счетами на оплату, товарными накладными, оплата производилась в безналичном порядке в дни отличные от дат заключения договоров, реализованные ИП Тихоновой М.М. товары приобретались для обеспечения уставной деятельности организаций (для проведения ежегодной новогодней елки, обеспечения детей сотрудников новогодними подарками).

Из материалов проверки следует, что ИП Тихонова М.М. в 2015-2017 годах являлась для ГСУ СОС СЗН "Черкаскульский психоневрологический интернат" поставщиком промышленных товаров (магнитофоны, портативные DVD, телевизоры, музыкальные центры, радиоприемники, плеер, наушники, планшеты, телефоны и прочие), средств личной гигиены (дезодоранты, туалетная вода, краски д/волос, тушь, мыло, памперсы, шампуни и прочие), одежды, обуви, товаров народного потребления (игрушки, термосы, велосипеды, плойки, фены, утюги, сумки, рюкзаки, настенные часы, постельное белье, пледы, колготки, кепки и прочие), сигарет, продуктов питания (соки, чай, кофе, сахар, конфеты и прочие), прочих товаров на общую сумму 6 160 082 руб. 40 коп. Договор в виде отдельного документа сторонами не оформлялись, сделки заключены путем обмена устными заявками, счетами на оплату, товарными накладными, оплата произведена с расчетного счета ГСУ СОС СЗН "Черкаскульский психоневрологический интернат" в безналичном порядке.

Согласно представленным ГСУ СОС СЗН "Черкаскульский психоневрологический интернат" пояснениям от 24.10.2018 N 1542 товар приобретался у ИП Тихоновой М.М. как для нужд самого интерната, так и для нужд подопечных по их заявлениям. Весь товар, приобретенный у предпринимателя, оплачивался после соответствующей поставки на основании выставленных счетов, счетов-фактур, товарных накладных. Заявки на приобретение товара формировались интернатом после рассмотрения письменных и устных заявлений проживающих на опекунской комиссии и передавались ИП Тихоновой М.М. в телефонном режиме с периодичностью согласно датам оформления товарных накладных, то есть поставка товаров ИП Тихоновой М.М. в адрес Интерната носила систематический характер (ежемесячно, 2-6 раз в месяц), доставка товара осуществлялась силами и транспортными средствами поставщика.

По результатам проведенного анализа выставленных налогоплательщиком в адрес ГСУ СОС СЗН "Черкаскульский психоневрологический интернат" счетов-фактур и товарных накладных налоговым органом выявлено, что даты передачи товара и их оплата не совпадают, оплата товара производилась интернатом спустя определенное время после получения товара, а не в момент их передачи (отсрочка платежа), что несвойственно при розничной купле-продаже.

Согласно проверочным мероприятиям, в торговых точках по адресам: г. Касли, ул. Советская, 31/3, г. Касли, ул. Ленина, 59/а, отсутствовали условия (помещения) для складирования, хранения и демонстрации образцов товара, помимо содержащегося в торговом зале (одежда, продукты питания), поставленного ИП Тихоновой М.М. в адрес ГСУ СОС СЗН "Черкаскульский психоневрологический интернат", в связи с чем налоговым органом сделан вывод, что данный товар не мог быть реализован проверяемым лицом непосредственно в указанных торговых точках.

Из оспариваемого решения следует, что содержание и форма заключенных ИП Тихоновой М.М. сделок с покупателями ГСУ СОС СЗН "Черкаскульский психоневрологический интернат", МУ "Кинотеатр Россия", ООО "Каслинский Чугунолитейный Демидовский завод" не отвечают признакам договора розничной купли-продажи, установленным пунктом 1 статьи 492 ГК РФ.

Представленные предпринимателем письменные возражения от 11.01.2019 изучены налоговым органом, по результатам рассмотрения материалов проверки принято решение 25.01.2019 N 2 о привлечении предпринимателя к ответственности за налоговое правонарушение, которым доначислены НДФЛ за 2015-2017 года в сумме 637 371 руб., начислены пени по НДФЛ в размере 107 509 руб. 10 коп., штрафы по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДФЛ в сумме 63 737 руб. 10 коп., пункту 1 статьи 119 НК РФ за непредставление налоговых деклараций по НДФЛ в размере 71 646 руб. 15 коп. с учетом снижения штрафа в 2 раза в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Челябинской области от 19.04.2019 N 16-07/002226, вынесенным по результатам рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщика, решение инспекции утверждено.

Считая указанное решение инспекции от 25.01.2019 N 2 незаконным, предприниматель обратился с рассматриваемым заявлением в арбитражный суд.

Руководствуясь положениями абзаца 2 пункта 4 статьи 346.26, абзаца 12 статьи 346.27 НК РФ и разъяснениями Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в постановлениях от 22.10.1997 N 18, от 05.07.2011 N 1066/11, оценив по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации относимость, допустимость, достоверность каждого из представленных в материалы дела доказательств в отдельности, а также достаточность и взаимную связь данных доказательств в их совокупности, суды установили, что предпринимателем осуществлялась деятельность по реализации товаров организациям на основании договоров, заключенных вне объекта стационарной торговой сети и не в момент передачи товара, что не отвечает признакам розничной торговли, сделав обоснованный вывод об осуществлении налогоплательщиком деятельности по договорам поставки и, соответственно, неправомерном применении им системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД и ПСН в отношении деятельности по реализации товаров в адрес ГСУ СОС СЗН "Черкаскульский психоневрологический интернат", МУ "Кинотеатр Россия", ООО "Каслинский Чугунолитейный Демидовский завод". Суды верно заключили, что данную деятельность следует оценивать как оптовую торговлю, в отношении спорных операций предприниматель должен уплачивать налоги по общей системе налогообложения, в связи с чем, он является плательщиком НДФЛ.

Данные выводы судов являются правильными и заявителем жалобы не оспариваются.

Между тем при проверке правильности определения инспекцией налоговых обязательств предпринимателя суды пришли к выводу, что с учетом выявленных правонарушений расчет налоговых обязательств произведен ошибочно налоговым органом, поскольку расчет НДФЛ произведен на основании использования неполной информации о деятельности предпринимателя - с учетом полученных доходов, но без учета расходов, уменьшающих доходы от реализации товара, без учета сумм уплаченных страховых взносов, что повлекло неправомерное доначисление налогоплательщику налога в суммах, не соответствующих налоговым обязательствам налогоплательщика. Суды верно заключили, что в рассматриваемом случае факт применения инспекцией профессионального налогового вычета в размере 20 %, не освобождает его от применения расчетного метода исчисления НДФЛ в соответствии с подпунктом 7 части 1 статьи 31 НК РФ, при отсутствии документов, подтверждающих расходы налогоплательщика.

Делая данные выводы суды обоснованно исходили из следующего.

Согласно пункту 1 статьи 221 НК РФ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов при исчислении налоговой базы в отношении доходов, облагаемых по налоговой ставке, предусмотренной пунктом 3 статьи 210 Кодекса и составляющей 13 процентов.

Из пункта 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда Российской Федерации 21.10.2015, следует, что уплачиваемый в связи с осуществлением предпринимательской деятельности налог определяется исходя из разницы между полученным гражданином доходом и соответствующими расходами.

В случае возникновения спора о должной сумме налога, подлежащей уплате в бюджет, на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных им расходов.

При отсутствии учета доходов и расходов, либо ведении учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги, сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется расчетным способом (подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ).

Таким образом, если отсутствие учета расходов у гражданина обусловлено ошибочным применением им специального налогового режима, не предполагающего ведение учета фактически понесенных расходов (система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности, упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения в виде полученных доходов), в целях определения действительного размера обязанности по уплате НДФЛ (недоимки) должен применяться расчетный способ определения налога.

Исчисление недоимки исходя из одних лишь доходов от реализации товаров предпринимателем без учета расходов, необходимых для осуществления данной деятельности, например, на приобретение товаров, заработную плату персонала, аренду помещений, оплату коммунальных услуг, привело к доначислению гражданину налога в размере, не соответствующем величине действительной обязанности предпринимателя по уплате налога.

Суды верно заключили, чтопредусмотренное пунктом 1 статьи 221 НК РФ правило о предоставлении профессионального налогового вычета в фиксированном размере 20 процентов в данном случае не исключает необходимости определения недоимки расчетным способом, поскольку спорные доначисления обусловлены не отсутствием надлежащего документального подтверждения расходов предпринимателя, а данной налоговым органом иной квалификацией деятельности предпринимателя как подлежащей налогообложению по общей системе.

Судами из материалов дела установлено, что ИП Тихонова М.М. в 2015-2017 годах применяла специальный налоговый режим, уплачивала в бюджет ЕНВД, стоимость патента, тогда как раздельный учет доходов и расходов ею не велся.

Судами учтены пояснения предпринимателя, в соответствии с которыми документы по приобретению товара не сохранились в связи с отсутствием такой необходимости, восстановить раздельный учет не представляется возможным.

Оценив данные обстоятельства по правилам статьи 71 АПК РФ, руководствуясь правоприменительной позицией Президиума Верховного Суда Российской Федерации, содержащейся в пункте 12 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного 21.12.2015, учитывая отсутствие надлежащего учета объекта налогообложения (доход от предпринимательской деятельности), неведение учета расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода (одного из элементов налоговой базы по НДФЛ), суды пришли к обоснованному выводу о том, что налоговые обязательства предпринимателя по НДФЛ подлежали определению налоговым органом расчетным путем применительно к подпункту 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случае непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

С учетом установленного, оцененного в совокупности, суды правомерно заключили, что применяя названную норму НК РФ, инспекция должна была определить размер НДФЛ, исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в ее распоряжении, так и путем сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, тогда как неприменение указанных положений действующего налогового законодательства повлекло необоснованное исчисление инспекцией НДФЛ в сумме, не соответствующей размеру фактических обязательств предпринимателя.

При этом как верно указали суд, наличие у инспекции в ходе проверки части первичных документов, полученных от заявителя и его контрагентов, а также банковских выписок, не является обстоятельством, освобождающим налоговый орган от применения положений подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, поскольку задачей налогового контроля является объективное установление размера налогового обязательства проверяемого налогоплательщика.

Таким образом, с учетом установленного, суды правомерно удовлетворили заявленные предпринимателем требования.

При той совокупности представленных в дело доказательств у судов отсутствовали основания для иных выводов.

Доводы инспекции, приведенные в кассационной жалобе, основаны на ошибочном токовании норм материального права. По существу доводы сводятся лишь к переоценке установленных по делу обстоятельств и не свидетельствуют о незаконности принятых по делу судебных актов.

Суд кассационной инстанции полагает, что все обстоятельства, имеющие существенное значение для рассмотрения данного конкретного дела, судом установлены, все доказательства исследованы и оценены в соответствии с требованиями главы 7 АПК РФ. Их переоценка не входит в компетенцию суда кассационной инстанции (статья 286 АПК РФ).

Нормы материального права судами применены правильно. Нарушений норм процессуального права, влекущих безусловную отмену обжалуемых судебных актов в соответствии с частью 4 статьи 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, судом кассационной инстанции не установлено.

С учетом изложенного обжалуемые судебные акты подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь статьями 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Челябинской области от 13.02.2020 по делу N А76-28804/2019 и постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2020 по тому же делу оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 20 по Челябинской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьями 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.