Екатеринбург

31 мая 2019 г.

Дело N А60-39891/2018

Резолютивная часть постановления объявлена 29 мая 2019 г.

Постановление изготовлено в полном объеме 31 мая 2019 г.

Арбитражный суд Уральского округа в составе:

председательствующего Токмаковой А.Н.,

судей Кравцовой Е.А., Гусева О.Г.

рассмотрел в судебном заседании кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области (далее - инспекция, налоговый орган) на постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2019 по делу N А60-39891/2018 Арбитражного суда Свердловской области.

Лица, участвующие в деле, о времени и месте судебного разбирательства извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Арбитражного суда Уральского округа.

В судебном заседании приняли участие представители:

инспекции - Белова У.В. (доверенность от 17.01.2019 N 05-14/01844), Вечтомова Г.Ю. (доверенность от 18.09.2018 N 05-14/37920), Колпакова И.М. (доверенность от 06.12.2017 N 05-14/51156);

общества ограниченной ответственностью Артель старателей "Фарта" (далее - общество, налогоплательщик) - Степанова А.В. (доверенность от 06.07.2018 N 002/А/С-18); Локшин И.В. (доверенность от 06.07.2018 N 001/А/С-18).

Общество обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением к инспекции о признании недействительным решения от 06.02.2018 N 16-63 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (далее - решение инспекции) в части доначисления налога на добавленную стоимость (далее - НДС) в сумме 1 045 345 руб., налога на прибыль, зачисляемого в федеральный бюджет в сумме 319 210 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 2 872 890 руб., налога на имущество в сумме 390 757 руб.; начисления пеней по НДС в сумме 1375879 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 69470 руб. 73 коп., по налогу на прибыль, зачисляемому в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 625 236 руб. 53 коп., по налогу на имущество в сумме 129 768 руб. 91 коп.; начисления штрафов по НДС в сумме 108 517 руб., по налогу на прибыль, зачисляемому в федеральный бюджет в сумме 31 921 руб., в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 287 289 руб., по налогу на имущество в сумме 39 075 руб. 70 коп., по п. 1 ст. 126 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс, НК РФ) в сумме 72 100 руб.

Решением суда от 07.11.2018 (судья Колосова Л.В.) в удовлетворении заявленных требований отказано.

Постановлением Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2019 (судьи Савельева Н.М., Борзенкова И.В., Голубцов В.Г.) решение суда отменено в части. Суд признал недействительным решение инспекции в части доначисления налога на прибыль в сумме 3 192 100 руб., соответствующих сумм штрафов и пеней. Обязал инспекцию устранить допущенные нарушения прав и законных интересов общества. В остальной части решение суда оставлено без изменения.

Налоговый орган просит в части удовлетворения заявленных обществом требований отменить постановление апелляционного суда, решение суда оставить в силе.

Инспекция считает, что судом неправильно применены пункт 1 статьи 252, пункт 2 статьи 318, пункта 2 статьи 319 Кодекса. Кроме того, инспекция считает, что вывод суда не соответствует обстоятельствам дела, а именно, специфике деятельности налогоплательщика.

Вывод о правомерности отнесения расходов к косвенным сделан без учёта того, что к основному производству относятся в числе прочего и технические процессы, в совокупности образующие единый производственный процесс, направленный на превращение сырья и материалов в готовую продукцию. Кроме того, инспекция указывает, что в процессе изготовления продукции участвует рабочая сила, орудия труда (в том числе инструменты), специально оборудованные помещения, используемые для осуществления технологического процесса, а также задействованные энергоресурсы.

В отзыве на кассационную жалобу общество просит обжалуемые судебные акты оставить без изменения, кассационную жалобу инспекции - без удовлетворения.

Проверив законность обжалуемого судебного акта в порядке, предусмотренном ст. 274, 284, 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в пределах доводов, изложенных в кассационной жалобе, суд кассационной инстанции оснований для его отмены не нашел.

Как следует из материалов дела, по результатам проведенной выездной налоговой проверки общества инспекцией вынесено оспариваемое решение, которым в числе прочего доначислены налог на прибыль за 2015 год в сумме 3 192 100 руб., а также соответствующие пени и штраф.

Основанием для вынесения оспариваемого решения инспекции послужили выявленные налоговым органом расхождения в порядке распределения прямых и косвенных расходов в налоговом и в бухгалтерском учете. Налоговый орган пришёл к выводу, что косвенные расходы, сформированные обществом на бухгалтерских счетах 23 "Вспомогательное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 20 "Основное производство" непосредственно связаны с производством продукции и формируют ее себестоимость, следовательно, подлежали отражению как прямые расходы в целях налогообложения. С учётом данного вывода инспекция признала формирование налогоплательщиком налоговой базы за указанный период неправильным.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Свердловской области от 16.05.2018 N 732/18 решение инспекции оставлено без изменения, апелляционная жалоба без удовлетворения.

Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, оспаривая выводы инспекции, в том числе о неправомерном формировании состава прямых и косвенных расходов в целях налогообложения.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении заявленных требований общества в части доначисления налога на прибыль, указал на то, что перечень прямых расходов, отраженный в учетной политике и в налоговом учете организации не соответствует перечню расходов, формирующих себестоимость продукции по данным бухгалтерского учета и подлежащих отнесению к прямым расходам налогоплательщика. Судом первой инстанции отмечено, что спорные затраты общества предназначены для изготовления готовой продукции (драгметаллов), представляют собой единый производственный комплекс, использование которого направлено на достижение результата хозяйственной деятельности, формируют себестоимость продукции, поэтому должны учитываться обществом в составе прямых расходов.

Отменяя решение суда, суд апелляционной инстанции исследовал причины различного отражения прямых и косвенных расходов в бухгалтерском учёте и в налоговом учёте, различного формирования себестоимости и пришёл к выводу об экономической обоснованности применяемого налогоплательщиком учёта.

Налогоплательщиком осуществляестя добыча драгоценных металлов на гидравлическом участке (Кушвинский участок) и на Драге N 54 в соответствии с лицензиями на право пользования недрами и передача добытого шлиха на переработку в ОАО "Екатеринбургский завод ОЦМ".

В декларации по налогу на прибыль за 2015 год в приложении N 2 к листу 02 обществом отражены расходы, связанные с производством и реализацией: прямые расходы для целей налогового учета 3 758 636 руб., косвенные расходы для целей налогового учета 146 183 401 руб.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2015 год в размере 3 192 100 руб., соответствующих пеней и штрафа по пункту 1 статьи 122 НК РФ, послужили выводы налогового органа о том, что налогоплательщик необоснованно учел в качестве косвенных затрат и единовременно (в периодах возникновения затрат) отнес в состав расходов по налогу на прибыль сумму 110 237 044,74 руб., составляющую стоимость аренды земельного участка и лесных участков, услуги по аффинажу (переработке) шлиховой платины, шлихового золота, затраты на приобретение ГСМ, запасных частей и материалов для ремонта и технического обслуживания оборудования, обслуживающих и вспомогательных подразделений, транспортных средств, стоимость услуг по транспортировке драгметаллов, лицензирование, охранных услуг, НДПИ, плату за негативное воздействие на окружающую среду, стоимость спец.одежды, электроэнергии, полевое довольствие, амортизацию активов, расходы на оплату труда и страховых взносов. По мнению налогового органа, данные расходы связаны с изготовлением готовой продукции (драгметаллов), формируют себестоимость продукции по данным бухгалтерского учета, поэтому должны учитываться обществом в составе прямых расходов.

Таким образом, спор между сторонами заключается в определении даты (налогового периода) списания расходов на уменьшение полученного дохода - в момент несения расходов единовременно (косвенные) или в момент реализации готового продукта (прямые).

В соответствии со статьей 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В соответствии со статьей 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

Согласно пункту 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Согласно подпунктам 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:

- на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика.

Согласно пункту 2 статьи 318 НК РФ сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных Кодексом.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 Кодекса.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

Таким образом, из смысла статей 252, 318, 319 НК РФ следует, что налогоплательщик самостоятельно решает вопрос об отнесении тех или иных затрат к прямым, учитывая специфику производства, особенности технологического процесса, и закрепляет расчет распределения прямых расходов в учетной политике организации.

Обществом, в соответствии с положениями статьей 318 и 254 НК РФ, в соответствии с п. 3.3.1 учетной политикой для целей налогообложения, утвержденной Приказом от 30.12.2014 N 18 для целей налогообложения на 2015 год к прямым расходам относятся расходы, непосредственно связанные с добычей полезных ископаемых:

- затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказаний услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке;

- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, на обязательное социальное страхование на случай временной Нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг;

- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, выполнении работ, оказании услуг.

Судом апелляционной инстанции исследован технологические процессы налогоплательщика с целью определения правильности формирования состава прямых расходов.

Налогоплательщику выданы лицензии на право пользования недрами:

1. Серия СВЕ N 01026, вид лицензии БЭ - целевое назначение и виды работ: добыча драгоценных металлов Мостовской группы россыпей; участок недр: расположен в 25 км к северо-северо-востоку от города Кушва на территории Муниципального образования город Кушва срок окончания действия лицензии: 31.12.2020.

Добыча драгоценных металлов осуществляется в границах горного отвода, по проекту, согласованному с государственными контролирующими органами, получившему положительное заключение государственной экологической экспертизы.

В организации разработан Проект разработки россыпного золотоплатинового месторождения Мостовская Мостовской группы россыпей, утвержденный генеральным директором 01.09.2011.

В соответствии с технологией разработки месторождения, разработка запасов Мостовской россыпи предусматривается гидро-механизированным способом по классической схеме.

Наиболее рациональной для горно-геологических условий является система разработки встречным и встречно-боковым забоем.

При мощности размываемого уступа более 5 м применяется способ размыва: "размыв с плотика" (с подошвы уступа). Технология размыва включает три операции: образование вруба, размыв, выгонка размытых пород.

Сущность системы разработки заключается в следующем: разработка начинается из пионерного котлована, в котором устанавливается землесос, гидровашгерд и гидромониторы (два на размыве и один на гидровашгерде).

Землесосные установки устанавливаются на плотик с таким расчетом, чтобы уклон плотика был в сторону землесоса. По обеим сторонам землесоса устанавливаются гидромониторы и отрабатывают заходки встречно-боковым забоем. Размыв пород производится с предварительной подрезки и обрушения борта уступа. Перед зумпфом землесосов устанавливают гидровашгерд для удаления крупных камней, крепи, пней и других посторонних предметов. Между забоями гидромониторов остается межзабойный целик. После отработки забоев на удаление 60-70 м от землесосной установки производится сбойка забоев и сработка целика.

С этого момента отработка производится бульдозерно-гидравлическим способом. Бульдозеры производят окучивание оставленных на плотике песков (недомыв), подачу песков из западин, задирку плотика. Окученные пески подаются бульдозерами на площадку перед гидровашгердом, где производится их размыв и вымучивание. После того, как порода достаточно размыта, ее подают на стол гидровашгерда.

Материал класса - 50 мм через приемный грохот поступает самотеком в зумпф землесоса, а материал класса +50 мм, после обмыва на столе слабым напором воды, удаляется через выбросной лоток в отвал. По мере накопления отвал разваловывается бульдозером.

После уборки песков, бульдозерами производится зачистка плотика. Зачистку плотика производят в направлении от борта разреза к зумпфу. По мере зачистки проводится контрольное опробование плотика.

После отработки заходки осуществляется перестановка землесосной установки на новую позицию.

2. Серия СВЕ, номер 01557, вид лицензии БЭ - целевое назначение и виды работ: разведка и добыча россыпного золота россыпи р. Пышма, участок недр: расположен в 12 км к востоку от г. Березовский в пределах Муниципального образования город Березовский Свердловской области, срок окончания действия лицензии: 31.12.2026.

В организации разработан Проект разработки месторождения россыпного золота р. Пышма действующей драгой N 54.

Основной горнодобывающий агрегат - 250-литровая драга N 54 является действующей, а рассматриваемый Проектом участок россыпи является продолжением отработанных драгой запасов, Проектом учтены существующие инженерные сооружения и имеющееся в Наличии оборудование.

Драга N 54-250 литровая драга, изготовленная на Мотовилихинском машиностроительном заводе в 1934 году. Обогащение песков производится по традиционной шлюзовой схеме с использованием стационарных двухдечных шлюзов.

Весь технологический цикл добычи и извлечения золота из рыхлых отложений россыпного месторождения дражным способом состоит из следующих операций:

- послойная выемка породы драгой в забое за счет движения черпаковой цепи по черпаковой раме и поворотом рамы вместе с драгой вокруг рабочей сваи. После полной отработки забоя по всей его высоте производится перемещение - зашагивание драги на новый забой. Глубина Отработки, ширина забоя и величина зашагивания определяется в зависимости от конкретных горно-геологических условий россыпи;

- обогащение полезного ископаемого. В первоначальной стадии происходит дезинтеграция и классификация горной массы в дражной бочке за счет напорной воды, подаваемой насосами по системе трубопроводов и вращением перфорированной дражной бочки. Размер перфорации ставов дражной бочки 12-16 мм. Поступающий на шлюзы материал должен равномерно распределяться по поперечным шлюзам драги. Равномерность загрузки шлюзов регулируется направлением потока напорной воды в бочку, площадью перфорации и скоростью вращения бочки;

- отвалообразование. В процессе обогащения при разделении материала на классы в дражной бочке фракция +16 мм направляется на галечный отвалообразователь (стаккер) и укладывается в отвал. Класс минус 16 мм, после обогащения на шлюзах поступает через кормовые колоды драги в отвал.

- съемка и доводка концентрата шлюзов - заключительный этап обогащения. Съем концентрата производится по графику, утвержденному главным инженером артели. Режим сполоска шлюзов - 1 раз в сутки, при этом, шлюзовой концентрат драги сокращается до объема 20-30 литров и в специальных контейнерах вывозится на завод.

Исходя из принятого способа разработки россыпи, производственная мощность участка определяется производительностью основного горно-добычного оборудования - драги.

При определении годовой мощности предприятия по добыче песков, основополагающими факторами являются: режим работы драги; часовая производительность Драги в зависимости от категорийности разрабатываемых пород; ресурсы воды, для обеспечения подпитки оборотного водоснабжения драги.

Продукция налогоплательщика - химически чистые драгоценные и редкоземельные металлы, а именно - золото, платина, серебро, иридий, палладий, родий. Основной объем готовой продукции приходится на золото и платину.

На гидравлическом участке (Кушвинский участок) процесс добычи (основного производства) осуществляется в следующей последовательности: гидромониторы водой под давлением размывают породу, полученную смесь (пульпу) землесос закачивает по пульпопроводу на обогатительный шлюз для извлечения золотосодержащего шлиха.

На драге (участок - Драга N 54) процесс добычи осуществляется в аналогичной последовательности за исключением того, что весь цикл промывки породы и обогащения (доводки) вплоть до получения шлиха происходит внутри дражного комплекса, плавающего по поверхности технологического водоема.

Аффинаж и изготовление слитков осуществляется на производстве ОАО "Екатеринбургский завод ОЦМ".

В отношении списания в прямые расходы амортизации основных средств (пункт 1 статьи 318 НК РФ), судом апелляционной инстанции установлено следующее.

Из анализа списка основных средств, числящихся в организации, и суммы начисленной амортизации за 2015 год согласно оборотов счета 02.01 "Амортизация основных средств" за 2015 год следует, что к прямым расходам налогоплательщик относит суммы амортизационных отчислений тех основных средств, которые в соответствии с технологическим процессом добычи, описанным в Проектах разработки месторождений, напрямую задействованы только в добыче полезных ископаемых: ванна моечная, гидромониторы, драга N 54 комплекс, конвейер ленточный, стол концентрированный СКО-2, установки 8 НЗУ, НЗУ-2, НЗУ-3, что составило за 2015 год - 127 118,64 руб.

По статье расходов "Оплата труда" подразделение Драга N 54 отражена сумма начисленной заработной платы сотрудников организации напрямую задействованных только в добыче полезных ископаемых на участке "Драга N 54": драгеров, машинистов, доводчиков; на Кушвинском участке: гидромониторщики 4 разряда, машинисты землесосной установки 4 разряда, горный мастер, доводчик.

По статье расходов "Оплата труда" подразделение "Кушвинский участок" отражена сумма начисленной заработной платы сотрудников организации напрямую задействованных только в добыче полезных ископаемых на Кушвинском участке: гидромониторщик 4 разряда, машинист землесосной установки 4 разряда, горный мастер, доводчик.

Таким образом, к прямым расходам в целях налогообложения (пункт 1 статьи 318 НК РФ) организация относит начисленную заработную плату сотрудников, напрямую задействованных в добыче полезных ископаемых, указанные расходы отражены в расчетных ведомостях по подразделениям "Кушвинский участок (добыча)", "Драга (добыча)". Сумма расходов организации по начисленной заработной плате сотрудников, относящаяся на прямые расходы за 2015 год составила 1 577 444,31 руб. - участок "Драга N 54", 1 222 404,74 руб. - "Кушвинский участок"

Поскольку квалификация страховых взносов во внебюджетные фонды определяется тем, к какому виду затрат относится оплата труда, с которой начисляются взносы, то налогоплательщиком к прямым расходам отнесены начисленные страховые взносы по заработной плате сотрудников, отраженной соответственно в прямых расходах, в связи с чем, сумма расходов организации по начисленным страховым взносам, относящимся на прямые расходы за 2015 год, составила 614 252,27 руб. - участок "Драга N 54" и 476 736,13 руб. - "Кушвинский участок".

С учетом изложенного, судом апелляционной инстанции сделан вывод о том, что в целях налогообложения к прямым расходам общество относит именно те расходы, которые в соответствии с технологическим производственным процессом напрямую связаны с самим процессом добычи, что соответствует утвержденной в организации учетной политике и статьям 254 и 318 НК РФ.

В отношении отнесения налогоплательщиком расходов в состав косвенных, судом апелляционной инстанции установлено следующее.

В соответствии с подпунктом 10 пунктом 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

По статьям "Аренда лесных участков", "Аренда земельного участка" подразделения "Драга N 54", "Кушвинский участок", "База г. Березовский" счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" налогоплательщиком отражена арендная плата по договорам, заключенным с Департаментом лесного хозяйства Свердловской области от 31.07.2012 N 62/12-3; от 05.03.2013 N Ю/13-з, от 30.10.2012 N 105/12-3, от 03.10.2012 N 84/12-з.

В соответствии с п. 1.4 договора от 31.07.2012 N 62/12-3 арендатору передается лесной участок для разработки месторождения полезных Ископаемых (для добычи россыпного золота россыпи р. Пышма) с правом рубки лесных насаждений в объеме, предусмотренном Приложением N 2 к договору, с последующей передачей древесины для реализации в порядке, установленном постановлением Правительства Российской Федерации от 23.07.2009 N 604.

В соответствии с п. 2.1-2.2 названного договора арендная плата устанавливается за год, а расчетным периодом является квартал. Арендная плата вносится арендатором ежеквартально равными частями, рассчитанными относительно размера ежегодной арендной платы, не позднее 10 числа последнего месяца каждого квартала. В соответствии с п. 6.1 договора срок действия указанного договора устанавливается по 31 декабря 2026 года.

Все указанные договоры содержат аналогичные условия: передается лесной участок для использования в целях разработки месторождения полезных ископаемых; арендная плата устанавливается за год; расчетным периодом является квартал; арендная плата вносится арендатором ежеквартально равными частями, рассчитанными относительно размера ежегодной арендной платы.

Исходя из условий договоров, налогоплательщик обязан оплачивать арендную плату ежемесячно равными долями, рассчитанными из годовой стоимости аренды, то есть нести ежемесячные расходы в виде арендной платы независимо от объемов добычи полезных ископаемых, независимо от сезонности производственной и хозяйственной деятельности.

При таких обстоятельствах, суд апелляционной инстанции правомерно счел, что отнесение налоговым органом расходов по аренде лесных участков к прямым расходам необоснованно, так как сезонность добычной деятельности организации доказывает обоснованность включения расходов на аренду земельных и лесных участков в состав косвенных расходов, то есть расходов того периода к которому они относятся.

Судом апелляционной инстанции отмечено, что данные затраты обоснованно отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как указанные затраты выделены в специальном подпункте 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, который не поименован в статье 318 НК РФ, то есть не подлежат отнесению к прямым расходам.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции согласился с позицией налогоплательщика, который затраты на аренду земельных участков учел в составе косвенных расходов для целей исчисления налога на прибыль о за 2015 год.

Как следует из материалов дела, аффинаж и изготовление слитков осуществляется на производстве ОАО "Екатеринбургский завод ОЦМ", стоимость таких услуг налогоплательщик учитывал в составе косвенных расходов.

Налоговый орган в ходе проверки пришел к выводу, что стоимость услуг по аффинажу, оказанных ОАО "Екатеринбургский завод ОЦМ", относится к прямым расходам, в связи с тем, что их можно отнести на изготавливаемый готовый продукт.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

По статьям "Аффинаж золото", "Аффинаж серебро", "Аффинаж иридий"* "Аффинаж палладий", "Аффинаж платина", "Аффинаж родий", "Изготовление слитков" по подразделениям "Драга N 54" и "Кушвинский участок" отражены суммы расходов организации за работы (услуги) производственного характера - по переработке (аффинажу) шлиховой платины, шлихового золота.

В соответствии с ст. 1 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных металлах и драгоценных камнях":

драгоценные металлы - золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий). Драгоценные металлы могут находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и других изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления;

аффинаж драгоценных металлов - деятельность, осуществляемая специализированными организациями, включенными в утвержденный Правительством Российской Федерации перечень (далее - аффинажные организации), по очистке извлеченных драгоценных металлов от примесей и сопутствующих химических элементов с доведением содержания драгоценного металла:

в аффинированном золоте на 1 тысячу массовых долей сплава драгоценного металла не менее 995 массовых долей химически чистого драгоценного металла;

в аффинированных серебре, платине, палладии, родии, рутении, осмии на 1 тысячу массовых долей сплава драгоценного металла не менее 999 массовых долей химически чистого драгоценного металла;

в аффинированном иридии на 1 тысячу массовых долей сплава драгоценного металла не менее 998 массовых долей химически чистого драгоценного металла.

Судом апелляционной инстанции установлено, что налогоплательщиком с ОАО "Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов" заключен договор на переработку минерального сырья (шлиховой платины) от 18.02.2015 N ТД 301-41/2015 и договор на переработку минерального сырья (шлихового золота) от 18.02.2015 N ТД 301-42/2015.

В соответствии с условиями договора от 18.02.2015 N ТД 301-41/2015 переработчик по поручению заказчика выполняет работы по переработке (аффинажу) шлиховой платины. Результатом работ являются аффинированные драгоценные металлы, соответствующие: ГОСТ Р 52245-2004 "Платина аффинированная, Технические условия"; ГОСТ 12338-81 "Иридий в порошке, Технические условия"; ГОСТ Р52244-2004 "Палладий аффинированный, Технические условия"; ГОСТ 12342-81 "Родий в порошке, Технические условия"; ГОСТ 28058-89 "Золото в слитках, Технические условия"; ТУ 1750-488-00195200-2005 "Золото в гранулах".

В соответствии с п. 1.6.1 названного договора сырье передается переработчику партиями (посылками) или разовой партией (посылкой). В случае отсутствия письменных указаний Заказчика, Переработчик имеет право объединить поставленное сырье из разных партий в одно место, если известен химический состав этих партий и/или если лигатурная масса партии сырья менее указанной в п. 1.6.3 договора - 500 грамм.

В соответствии с п. 2.1.4. названного договора переработчик обязуется в течение 3 рабочих дней с момента приемки сырья направить Заказчику Акт о приемке и вскрытии посылки по форме ДМ-5, в котором отражаются результаты приемки. В соответствии с п. 2.1.6 переработчик обязуется в течение 45 рабочих дней с даты оформления акта о приемке и вскрытии посылки по форме ДМ-5 по результатам количественного химического анализа оформить Расчет к акту приемки по форме ДМ-39 и передать его заказчику.

В соответствии с п. 3.1, цена договора и степень извлечения определяется расчетным путем. Стоимость переработки сырья и степень извлечения ДМ из поставленного Заказчиком сырья, определяется по существующим у Переработчика прейскурантам и нормам.

Стоимость переработки платины, палладия и золота определяется в процентах от цен соответствующих металлов вечернего фиксинга Лондонской биржи металлов, стоимость переработки иридия, родия определяется в процентах от котировки фирмы Джонсон Матти (по времени Лондона) на дату, предшествующую дате выхода расчета к акту по форме N ДМ-39, курс доллара определяется по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату выхода расчета к акту по форме N ДМ-39 и химически чистой массы извлечения драгметалла.

Стоимость переработки одной партии сырья, рассчитанная по прейскуранту на переработку, не может быть менее 20 000 руб. В том случае, если стоимость переработки одной партии сырья, рассчитанная по прейскуранту на переработку, оказывается менее 20 000 руб., то выставляется счет на оплату стоимости приемной плавки, опробования и количественного химического анализа в размере 20 000 руб., кроме того НДС.

Если стоимость переработки одной партий сырья составляет более 20 000 руб. (без НДС), то стоимость опробования и количественного химического анализа дополнительно не оплачивается, включена в стоимость услуг по переработке.

В соответствии с условиями договора от 18.02.2015 N ТД 301-42/2015 переработчик по поручению заказчика (налогоплательщика) выполняет работы по переработке (аффинажу) шлихового золота. Результатом работ являются аффинированные драгоценные металлы, соответствующие: ГОСТ 28058-89 "Золото в слитках, Технические условия"; ГОСТ Р 51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия"; ТУ 1750-488-00195200-2005 "Золото в гранулах"; ГОСТ 28595-90 "Серебро в слитках. Технические условия"; ГОСТ Р 51784-2001 "Слитки серебра мерные. Технические условия"; ТУ 1750-488-00195200-2005 "Серебро в гранулах"; ГОСТ Р 52245-2004 "Платина аффинированная, Технические условия".

В соответствии с п. 1.6.1 договора N ТД 301-42/2015 сырье передается переработчику партиями (посылками) или разовой партией (посылкой). В случае отсутствия письменных указаний Заказчика, Переработчик имеет право объединить поставленное сырье из разных партий в одно место, если известен химический состав этих партий и/или если лигатурная масса партии сырья менее указанной в п. 1.6.3 договора - 500 грамм.

В соответствии с п. 2.1.4 договора N ТД 301-42/2015 переработчик обязуется в течение 3 рабочих дней с момента приемки сырья направить заказчику акт о приемке и вскрытии посылки по форме ДМ-5, в котором отражаются результаты приемки. В соответствии с п. 2.1.6 переработчик обязуется в течение 10 рабочих дней с даты оформления акта о приемке и вскрытии посылки по форме ДМ-5 по результатам количественного химического анализа оформить Расчет к акту приемки по форме ДМ-39 и передать его Заказчику.

В соответствии с п. 3.1 цена договора и степень извлечения определяется расчетным путем. Стоимость переработки сырья и степень извлечения ДМ из поставленного заказчиком сырья, определяется по существующим у переработчика прейскурантам и нормам.

Стоимость переработки золота, серебра и платины, определяется в процентах от цен соответствующих металлов вечернего фиксинга Лондонской биржи металлов на дату, предшествующую дате выхода расчета к акту по форме N ДМ-39, курс доллара определяется по курсу Центрального банка РФ на дату выхода расчета к акту по форме N ДМ-39 и химически чистой массы извлечения драгметалла.

Стоимость переработки одной партии сырья, рассчитанная по прейскуранту на переработку, не может быть менее 20 000 руб. В том случае, если стоимость переработки одной партии сырья, рассчитанная по прейскуранту на переработку, оказывается менее 20 000 руб., то выставляется счет на оплату стоимости приемной плавки, опробования и количественного химического анализа в размере 20 000 руб., кроме того НДС.

Если стоимость переработки одной партии сырья составляет более 20 000,0 рублей (без НДС), то стоимость опробования и количественного химического анализа дополнительно не оплачивается, включена в стоимость услуг по переработке.

В соответствии с п. 3.1.1 договора N ТД 301-42/2015 в случае увеличения содержания примесей в сырье от значений, указанных в п. 1.6.6 стоимость переработки увеличивается: при содержании ртути от 0,1% до 1,0% - на 30%, при содержании ртути от 1,0% до 3,0% - на 100%, при содержании ртути свыше 3,0% - на 200%, при содержании свинца от 0,5% до 1,0% - на 35%, при содержании свинца от 1,0% до 5,0% - на 100%

Приложением N 1 к договору от 18.02.2015 N ТД 301-42/2015 установлены суммы расходов Заказчика (Истца) по изготовлению золотых и серебряных мерных слитков разного веса от 50 гр. до 1000 гр. Стоимость изготовления слитков от 550 рублей до 1650 рублей в зависимости от массы и драгметалла. Переработчик изготавливает слитки в соответствии с заказом-спецификацией Банка, по согласованию с Заказчиком, в течение 10 календарных дней с даты поставки сырья в переработку Заказчиком.

В учетной политике общества для целей налогообложения расходы по аффинажу драгоценных материалов в перечне прямых расходов не указаны, в связи с тем, что положениями статьи 318 НК РФ предусмотрено отнесение к прямым расходам материальных затрат, определяемых в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, и при этом статьей 318 НК РФ из перечня прямых расходов прямо изъяты предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика, и поэтому указанные затраты могут быть включены в состав косвенных расходов.

Применительно к рассматриваемому спору расходы за услуги по аффинажу не соответствуют понятию прямых расходов, предусмотренных НК РФ, так как относятся к расходам, предусмотренным подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, прямо исключенным из состава прямых расходов.

Учитывая, что рассматриваемые расходы по услугам аффинажа предусмотрены и подразумеваются к настоящей ситуации подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ, то возможность включения данных расходов в состав прямых расходов не предусмотрена статьей 318 НК РФ, поэтому они относятся к косвенным расходам, и в силу пункта 2 статьи 318 НК РФ сумма таких расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода.

Данный вывод соответствует пункту 2 статьи 272 НК РФ, в котором указано, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Кроме того, налогоплательщик при отнесении расходов по переработке (аффинажу) шлиха к косвенным расходам учел производственную специфику предприятия и технологическую обоснованность распределения прямых и косвенных расходов.

В соответствии с договорами на переработку сырья (аффинажных услуг) с ОАО "Екатеринбургский завод по обработке цветных металлов" стоимость переработки устанавливается в процентах от цен соответствующих металлов вечернего фиксинга Лондонской биржи металлов на дату, предшествующую дате выхода расчета к акту по форме ДМ-39 (в расчете отражается количество драгоценных металлов в химически чистой массе, содержащееся в поставленном Заказчиком сырье) рассчитанных по курсу Доллара США, установленному Центральным Банком России на дату выхода расчета к акту по форме ДМ-39.

Из чего следует, что стоимость переработки (аффинаж драгметаллов) не поставлена в зависимость от стоимости сырья, заработной платы работников, используемых при производстве работ, то есть к видам затрат, относимых налоговым законодательством к прямым расходам, а потому не может в полном объеме включаться в прямые расходы.

Помимо указанного, в соответствии с договорами на переработку сырья (аффинаж) переработчик осуществляет приемное опробование и анализ принятого на переработку сырья, что также входит в стоимость аффинажных услуг, однако данные затраты в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ не включены в перечень затрат, относимых к прямым расходам. Кроме того, договорами предусмотрено, что в случае если стоимость переработки одной партии сырья составляет более 20 000 руб., то стоимость приемного опробования и анализа принятого на переработку сырья включается в стоимость услуг по переработке и дополнительно не оплачивается, что означает, что заказчик самостоятельно не имеет возможности выделить стоимость указанных услуг опробования и анализа из общей стоимости предъявленной переработчиком.

Кроме того, условиями договоров на переработку предусмотрены длительные сроки выполнения работ: в течение 3-х дней направляется акт о приемке и вскрытии посылки; в течение 45-ти рабочих дней (п. 2.1.6. договора ТД 301-41/2015), 10-ти рабочих дней (п. 2.1.6 договора ТД 301-42/2015) оформляется расчет к акту приемки.

В соответствии с п. 2.4.1 договора, в том случае, если количества драгоценных металлов, содержащихся в сырье, переданном заказчиком переработчику для изготовления продукции, недостаточно для изготовления определенного вида продукции (слитка), заказчик имеет право допоставить недостающее количество металла в аффинированном виде. В этом случае срок оформления расчета к акту приемки по форме ДМ-5Р и передачи его заказчику составляет не более 5 (пяти) рабочих дней с даты оформления акта о приемке и вскрытии посылки с дополнительным количеством металла по форме ДМ-5.

Исходя из данных условий договора следует, что при передаче драгметаллов на переработку, добытых в одном месяце, акты выполненных работ по переработке заказчик получает в другом месяце и количество переработанного металла в данном случае не совпадает с количеством переданного в связи с технологическими особенностями обработки (технологические потери, увеличение содержания примесей, допоставка ДМ и др.).

Судом апелляционной инстанции отмечено, что у организации отсутствует возможность определить или рассчитать долю, приходящуюся на стоимость работ по аффинажу, или по изготовлению слитков, относящихся на конкретную поставку (посылку). Кроме того, аффинаж драгоценных металлов не может быть частью технологического процесса в самом обществе и ввиду того, что в соответствии с подпунктом 4 статьи 4 Федерального закона от 26.03.1998 N 41-ФЗ "О драгоценных материалах и драгоценных камнях" аффинаж драгоценных металлов могут осуществлять только организации в соответствии с перечнем, утвержденным Правительством Российской Федерации. Налогоплательщик в данном перечне не значится.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции правомерно признал, что спорные затраты по услугам аффинажа не относятся к материальным расходам, поименованным в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, при этом статьей 318 НК РФ из перечня прямых расходов прямо изъяты предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, а также отсутствуют в перечне прямых расходов, закрепленных в учетной политике налогоплательщика, в связи с технологическими особенностями производства, налогоплательщик вправе был включить их в состав косвенных расходов и отнести в полном объеме к расходам текущего налогового периода.

Отклоняя доводы инспекции, суд апелляционной инстанции указал, что расходы на аффинаж не соответствуют расходам на приобретение сырья и (или) материалов, образующих основу товара либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров, либо расходом на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика, поскольку в результате аффинажа продукт не дополняется какими-либо новыми компонентами, а меняется лишь химический состав продукта за счет очищения его от примесей.

Налогоплательщиком в состав косвенных расходов для целей налогового учета отнесены материальные расходы на приобретение горюче-смазочных материалов, запасных частей для ремонта и технического обслуживания оборудования, транспортных средств, обслуживающих и вспомогательных подразделений, специальная одежда.

В соответствии с подпунктами 2 и 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным затратам относятся расходы на приобретение материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку); на другие производственные и хозяйственные нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом. Стоимость такого имущества включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода его в эксплуатацию. В целях списания стоимости имущества, указанного в настоящем подпункте, в течение более одного отчетного периода налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок признания материальных расходов в виде стоимости такого имущества с учетом срока его использования или иных экономически обоснованных показателей.

Налогоплательщиком по статье "Горюче-смазочные материалы" отражена стоимость ГСМ (дизтопливо, бензин), по статье "ГСМ (прочее)" на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" отражена стоимость ГСМ (масло моторное, масло трансмиссионное, масло гидравлическое, антифриз) израсходованных для работы спецтехники: бульдозеры, экскаваторы, фронтальные погрузчики, трактор трелевочный, буровая установка, насос, ЗГМ, дизельный сварочный агрегат. Стоимость израсходованных ГСМ на нужды спецтехники учитывалась и списывалась по нормам расходов топлива землеройной техники, погрузочной техники и насосов, утвержденным в организации на 2015 год.

Указанные расходы использовались налогоплательщиком для производственных и хозяйственных нужд, для содержания и эксплуатации собственных и арендованных основных средств.

Из анализа описания технологического процесса (добычи), изложенного в Проекте разработки россыпного золотоплатинового месторождения Мостовская Мостовской группы россыпей утвержденного генеральным директором общества 01.09.2011 г., раздел 4 "Вскрыша торфов", раздел 4.4. "Расчет необходимого технологического оборудования", раздел 5.2. "Система разработки проектируемой площади", раздел 5.4. "Расчет технологического Оборудования", а также в Рабочем проекте разработки месторождения россыпного золота р. Пышма действующей драгой N 54, раздел 5 "Потребность в оборудовании", раздел 6.2. "Организация горюче-смазочного хозяйства" следует, что горюче-смазочные материалы использовались для заправки оборудования и не являлись исходным элементом при добыче шлиха, а являлись лишь вспомогательным элементом для обеспечения работы оборудования, в связи с чем, подтверждается довод общества о том, что стоимость израсходованных ГСМ не может быть определена прямым способом на каждую единицу производимой продукции, а значит, относится к косвенным расходам.

Налогоплательщиком в состав косвенных расходов отнесены суммы приобретенных товарно-материальных ценностей, отраженные по статье "Материалы и запасные части" на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства": запасные части, строительные материалы, инвентарь и хозяйственные принадлежности, прочие материалы, используемые непосредственно не с выпуском продукции, а связанные с управлением и обслуживанием основного производства, вспомогательных и хозяйственных служб и подразделений.

В соответствии со статьей 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. То есть по дате признания расхода - являются косвенными.

Из материалов дела следует, что обществом приобретались следующие материалы: подшипник, гайка, утеплитель, герметик, муфта, отвертка, реле, замок зажигания, изолента, эмаль, хомут, розетка, петля, мыло, набор ключей, профнастил, электроды, фильтр масляный, коммутатор, рубероид, гвозди, цемент и другие.

Данные материалы использовались обществом как материалы и запасные части при обслуживании, ремонте имущества, как вспомогательный хозяйственный инвентарь, использовались для содержания и эксплуатации собственных и арендованных основных средств, что подтверждается актами выполненных работ, счетами-фактурами, договорами, товарными накладными, требованиями-накладными.

По статье "Материальные расходы" на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" налогоплательщиком отражены суммы приобретенного кислорода, пропана, углекислоты и другие. Данные материалы использовались при обслуживании и ремонте оборудования.

По статье "Спец. одежда в эксплуатации" на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" обществом отражены суммы приобретенной спецодежды, специального инструмента, стоимость которых списывается на расходы на дату передачи в эксплуатацию.

Судом апелляционной инстанции отмечено, что товарно-материальные ценности не являются сырьем, из которого изготавливается готовое изделие, не являются комплектующими материалами для сборки единицы готового изделия, а лишь являются частью обслуживающего процесса, в связи с чем, обоснованно включены обществом в косвенные расходы, которые организация несет в связи с одновременным производством нескольких видов продукции. Указанные расходы включаются в себестоимость каждого из них расчетным путем согласно выбранным организацией экономически обоснованным методам, то есть косвенным методом, путем распределения.

Кроме того, учитывая, что расходы на приобретение ГСМ, запасных частей, хозяйственного инвентаря, спец. одежды не относятся к материальным расходам, поименованным в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, статьей 318 НК РФ прямо изъяты из перечня прямых расходов, отсутствуют в перечне прямых расходов, закрепленных в учетной политике налогоплательщика, налогоплательщик вправе был включить их в состав косвенных расходов и отнести в полном объеме к расходам текущего налогового периода.

Налогоплательщиком в состав косвенных расходов отнесен начисленный налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в размере 6 432 676 руб., отраженной по счету 20 по статье "НДПИ" по подразделению "Драга N 54", в размере 3 984 005 руб., отраженной по счету 20 по статье "НДПИ" по подразделению "Кушвинский участок".

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном настоящим Кодексом порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса. В статье 270 НК РФ НДПИ не указан.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 7 статьи 272 НК РФ датой осуществления прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 НК РФ - дата начисления налогов (сборов, страховых взносов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов, страховых взносов и иных обязательных платежей.

Кроме того, сумма начисленного НДПИ в соответствии со статьей 341 относится к расходам того периода в котором расход был осуществлен, так как налоговым периодом НДПИ признается календарный месяц.

Установив, что перечень прямых расходов, указанный в статье 318 НК РФ не содержит расходы по начисленному НДПИ, а подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ включает данные расходы в прочие, и указанные расходы отсутствуют в перечне прямых расходов, закрепленных в учетной политике налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что общество вправе включить их в состав косвенных расходов и отнести в полном объеме к расходам текущего налогового периода.

Налогоплательщиком в состав косвенных расходов отнесена плата за негативное воздействие на окружающую среду, отраженная по счету 20 "Основное производство" в размере 391,80 руб. по подразделению "Драга N 54", в размере 2 216,07 руб. по подразделению "Кушвинский участок".

В свою очередь налоговый орган отнес указанные расходы к прямым расходам.

В соответствии с пунктом 1 статьи 16 Федерального закона от 10.01.2002 N 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" плата за негативное воздействие на окружающую среду взимается за следующие его виды: выбросы загрязняющих веществ в атмосферный воздух стационарными источниками; сбросы загрязняющих веществ в водные объекты; хранение, захоронение отходов производства и потребления.

Подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 Кодекса установлено, что к материальным расходам относятся затраты налогоплательщика связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, расходы на захоронение экологически опасных отходов, расходы на приобретение услуг сторонних организаций по приему, хранению и уничтожению экологически опасных отходов, очистке сточных вод, формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Поскольку расходы на плату за негативное воздействие на окружающую среду, не относятся к материальным расходам, поименованным в подпунктах 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ, статьей 318 НК РФ из перечня прямых расходов прямо изъяты, так как предусмотрены подпунктом 7 пункта 1 статьи 254 НК РФ, а также отсутствуют в перечне прямых расходов, закрепленных в учетной политике налогоплательщика, общество вправе было включить их в состав косвенных расходов и отнести в полном объеме к расходам текущего налогового периода.

Учитывая, что налогоплательщиком в состав косвенных расходов отнесены расходы по получению лицензии, при принятии к учету указанные расходы были отнесены к расходам будущих периодов, определен срок списания в соответствии со сроком действия лицензий и соответственно организация ежемесячно равными долями списывает указанные расходы на прочие расходы, ежемесячная сумма списания расходов будущих периодов составляет 429,32 руб., что за 2015 год составляет 5 151,90 руб., суд апелляционной инстанции обоснованно счел, что указанные расходы правомерно распределены налогоплательщиком пропорционально сроку действия лицензии и соответственно ежемесячная доля расходов относится к текущим расходам.

Налогоплательщиком в состав косвенных расходов отнесены услуги сторонних организаций, транспортировка драгметаллов.

В вынесенном решении налоговая инспекция в полном объеме отнесла все затраты организации без исключения на приобретение работ и услуг сторонних организаций, учитываемых на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" к прямым расходам для целей исчисления налога на прибыль организаций.

В соответствии со статью 261 НК РФ расходами на освоение природных ресурсов признаются расходы налогоплательщика на геологическое изучение недр, разведку полезных ископаемых, проведение работ подготовительного характера.

В соответствии с пунктом 2 статьи 261 НК РФ расходы на освоение природных ресурсов подлежат включению в состав прочих расходов в соответствии с главой 25 НК РФ, если источником их финансирования не являются средства бюджета и (или) средства государственных внебюджетных фондов. Таким образом, указанные расходы относятся к косвенным расходам текущего периода.

Согласно подпункту 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг.

В соответствии со статьей 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств, произведенные налогоплательщиком, рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были осуществлены, в размере фактических затрат. То есть по дате признания расхода могут быть отнесены к косвенными.

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика: расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранное пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты).

При этом в соответствии с пунктом 1 статьи 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Затраты на приобретение работ и услуг сторонних организаций отражены обществом по счету 20 "Основное производство" по статье "Транспортировка драгметаллов" подразделение "Драга N 54" в сумме 1 121 090 руб.; по счету 20 "Основное производство" по статье "Услуги сторонних организаций" подразделение "Драга N 54" в сумме 4 550 107,08 руб.; по счету 20 "Основное производство" по статье "Услуги сторонних организаций подразделение "Кушвинский участок" в сумме 12 696 435,80 руб.; по счету 20 "Основное производство" по статье "Услуги связи" подразделение "Кушвинский участок" в сумме 8 039,02 руб.; по счету 23 "Вспомогательные производства" по статье "Услуги сторонних организаций" подразделение "База г. Березовский" в сумме 5 373 225,35 руб.; по счету 23 "Вспомогательные производства" по статье "Услуги сторонних организаций (прочее)" подразделение "База г. Березовский" в сумме 2 300,00 рублей; по счету 25 "Общепроизводственные расходы" по статье "Услуги сторонних организаций" в сумме 73 000 руб.

По вышеуказанным статьям налогоплательщик учитывал расходы текущего периода на аренду техники, охранные услуги, работу по составлению проекта, вывоз мусора, услуги связи, текущий ремонт и техническое обслуживание техники и транспортных средств, услуги межевания.

Так, согласно условиям договора от 01.01.2015 N 85/15, заключенного с

ООО "Благоустройство" заказчик обязуется принять, захоронить и разместить на полигоне N 7718 твердые бытовые и промышленные отходы.

Названным договором закреплено, что МУП "Горканал" обязуется оказывать обществу услуги по приему и очистке сбрасываемых абонентом в канализационную сеть жидких бытовых отходов, вывозимых от объекта налогоплательщика, расположенного в д. Мостовая Кушвинского городского округа.

В соответствии с договором от 10.04.2015 N 17-5 Ш, заключенным с ООО "Городской земельный кадастр" исполнитель осуществляет работы по составлению проекта освоения лесов в целях разработки месторождения полезных ископаемых на лесной участок, расположенный в границах ГКУ СО "Кушвинское лесничество".

Договором от 09.09.2015 N 37-5 Ш, заключенным с ООО "Городской земельный кадастр" установлено, что исполнитель осуществляет работы по составлению изменения к проекту освоения лесов в целях разработки месторождения полезных ископаемых на лесной участок, расположенный в границах ГКУ СО "Кушвинское лесничество".

В силу договора от 01.04.2015 N 007-2015 аренды строительной техники с экипажем ООО "Рентекс" арендодатель предоставляет за плату во временное пользование арендатору строительную технику (гусеничный экскаватор, Спецификация N 1 к договору) с оператором - специалистом по управлению техникой (в первичных документах, подтверждающих оказание услуг, в соответствии с условиями договора указано общее количество моточасов использования спец.техники).

По условиям договоров на услуги спецтехники от 01.01.2015 N 01/01 ; от 01.07.2015 N 02/07, заключенным с ООО "ИнтерСтройТех" исполнитель оказывает услуги заказчику по предоставлению на объекты заказчика строительной техники (автотранспорта): автовышка, автокран, автогрейдер, автогудронатор, асфальтоукладчик, бульдозер, бурильная установка, газель, гидромолот, длинномер, каток, компрессор, манипулятор, подметальная машина, самосвал, трал, фронтальный погрузчик, экскаватор, экскаватор-погрузчик, ямобур (организация использует арендуемую спец. технику для разных общепроизводственных, общехозяйственных работ).

Договором оказания услуг строительной техники от 01.06.2015 N 01/2015, заключенным с ООО "ГорТехСервис" исполнитель обязуется оказывать заказчику услуги, связанные с применением строительной техники и механизмов (экскаваторов, бульдозеров, строительных машин, грузоподъемных механизмов и другие). Специальную технику, арендуемую по вышеуказанным договорам, организация использует при различных производственных, вспомогательных, общепроизводственных и хозяйственных процессах. Бульдозеры, экскаваторы, автогрейдеры, фронтальные погрузчики используются для разработки почвенно-плодородного слоя), ликвидации траншей и рвов; в различных строительных работах; уборочные работах; расчистке дорожного полотна; погрузке, буксировке и транспортировке различных материалов. Автокран используется в организации при осуществлении строительных, грузоподъемных, разгрузочных работ. Ямобуры используются для бурения скважин в грунтах, с последующей установкой в них свай, столбов ЛЭП и других конструктивных элементов, обустройство колодцев, посадка деревьев, установка ограждений, различные вспомогательные строительные операции. Гидромолот используется в качестве вспомогательного навесного оборудования при демонтажных работах, при работах с мерзлыми грунтами и прочими строительными операциями. Газели, длинномеры, манипуляторы, тралы, самосвалы используются для грузоперевозок. Подметальная машина используется для уборки территории.

Исходя из анализа использования спецтехники, согласно которому техника предназначалась для различных общепроизводственных и хозяйственных работ, учитывая позицию налогоплательщика о невозможности определения долю затрат, приходящуюся на долю добытых драгоценных металлов, несении налогоплательщиком ежемесячно большой части указанных затрат, рассчитанных из часов независимо от осуществления добычной деятельности, суд апелляционной инстанции пришел к правомерному выводу об отношении спорных расходов к расходам текущего периода, последние не могут быть отнесены к прямым расходам.

Налогоплательщик также отнес в состав косвенных расходов ремонтные работы по условиям договоров заказ-наряда на работы от 26.10.2015 N 6ГТС, заключенного с ООО "ГорТехСервис" (акт от 30.10.2015 на выполненные работы капитального ремонта бульдозера); от 24.03.2015 N 8148, заключенного с ИП Иощенко В.Ю. (акт от 06.04.2015 N 3808 на выполненные работы по текущему ремонту спецтехники); от 12.08.2015 N А6681, заключенного с ИП Беляевым А.И. текущий ремонт автомобиля (акты от 21.08.2015 N 771,от 12.08.2015 N 744); от 02.02.2015 N Б0000398, заключенного с ИП Швайцер А.А. (акт сдачи-приемки выполненных работ от 02.02.2015 текущий ремонт спецтехники); от 18.02.2015 N Б0000417, заключенного с с ИП Швайцер А.А. (акт сдачи-приемки выполненных работ от 18.02.2015 на текущий ремонт спецтехники); от 11.02.2015 N Б0000410, заключенного с ИП Швайцер А.А. (акт сдачи-приемки выполненных работ от 11.02.2015 на текущий ремонт спецтехники); от 04.03.2015 N 289, заключенного с ИП Шарахнова О.А. (акт от 04.03.2015 N 157 о выполнении работ, оказании услуг на текущий ремонт спецтехники); от 11.06.2015 N Р 553, заключенного с ИП Шарахнова О.А. (акт от 11.06.2015 N 240 о выполнении работ, оказании услуг на текущий ремонт спецтехники).

Принимая во внимание, что в соответствии с названными заказ-нарядами налогоплательщик нес расходы на текущий ремонт спецтехники и транспортных средств, исполнители осуществляли диагностику, техническое обслуживание, ремонт и замену запасных частей, суд апелляционной инстанции признал, что данные расходы являются расходами текущего периода., в связи с чем требование налогового органа об отнесении указанных расходов к прямым расходам с дальнейшим их распределением на остаток нереализованных остатков признано необоснованным и противоречащим нормам налогового законодательства.

Общество также несло расходы по договору возмездного оказания охранных услуг от 15.05.2007 N 7, заключенному с ООО ЧОП "Росомаха" в сумме 1 121 090 руб., в соответствии с условиями которого исполнитель оказывает услуги по сопровождению товарно-материальных ценностей и драгметалла, пресечению противоправных действий третьих лиц в отношении заказчика и охране имущества, принадлежащего заказчику.

В соответствии с пунктами 4.1, 4.2 указанного договора размер платы за услуги Исполнителя составляет сумму, равную 75 руб. в час за одного охранника; оплата услуг исполнителя производится после выполнения исполнителем договорных обязательств по сопровождению товарно-материальных ценностей, и драгметалла.

Учитывая, что согласно условий названного договора налогоплательщик нес расходы на услуги охраны не только драгметаллов, но и в целом всего имущества, и в том числе услуги транспортировки драгоценных металлов, суд апелляционной инстанции признал невозможным определение стоимости услуг охраны, приходящихся на конкретный вид добытого драгметалла.

Поскольку налогоплательщик нес указанные расходы по охране имущества ежемесячно, исходя из рассчитанных часов независимо от осуществления добычной деятельности, суд апелляционной инстанции согласился с позицией общества о том, что расходы по охране имущества относятся к расходам текущего периода и не могут быть отнесены к прямым расходам.

Отклоняя доводы налогового органа об отнесении спорных расходов к расходам производственного характера и учету их в качестве прямых расходов, суд апелляционной инстанции сослался на положения статей 318 НК РФ из перечня прямых расходов прямо изъяты предусмотренные подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

Судом апелляционной инстанции отмечено, что указанные расходы относятся к общехозяйственным расходам организации текущего периода, в связи с чем, определить долю затрат, приходящуюся на долю добытых драгоценных металлов, не представляется возможным. Поскольку большую часть указанных затрат, налогоплательщик нес независимо от осуществления добычной деятельности, суд апелляционной инстанции признал, что указанные расходы относятся к косвенным расходам текущего периода.

Налогоплательщиком в состав косвенных расходов отнесены затраты по электроэнергии.

По статье "Электроэнергия" по бухгалтерскому счету 20 "Основное производство" по подразделению "Драга N 54" отражена сумма расходов организации на электроэнергию в размере 10 822 737,97 руб., по подразделению "Кушвинский участок" в размере 11 727 575,90 руб., по бухгалтерскому счету 23 "Вспомогательные производства" отражена сумма расходов на электроэнергию в размере 869 357,52 руб.

В течение 2015 года общество приобретало электрическую энергию в соответствии с действующими договорами:

Договор энергоснабжения от 23.04.2014 N 2372 К66, заключенный с ООО "ЕЭС.ГараНт" на поставку электрической энергии, в соответствии с приложением N 2 к договору энергоснабжения, точка поставки - гидравлический участок разработки Мостовской группы россыпей (Кушвинский участок).

Электроэнергия, поставляемая ООО "ЕЭС.Гарант", использовалась организацией в качестве энергоресурса для обеспечения работы гидравлического участка (Кушвинский участок) при производстве всех видов продукции (добыта шлиха), в связи с чем, ее невозможно отнести напрямую к какому-либо виду продукции, следовательно, данные расходы на электроэнергию включаются в себестоимость косвенным путем, то есть путем распределения.

Договор электроснабжения от 25.09.2012 N 2371, заключенный с ОАО "Свердловэнергосбыт" (после реорганизации ОАО "ЭнергосбыТ Плюс") на поставку электрической энергии, в соответствии с приложением N 8 к договору, точки поставки: Драга N 54 по адресу п. Старопышминск; Производственная база по адресу г. Березовский, ул. Бажова, д. ЗА; Производственно-бытовая база по адресу Мостовая, дом. 24.

Электроэнергия, поставляемая ООО "ЭнергосбыТ Плюс", использовалась организацией в качестве энергоресурса для обеспечения работы трех объектов: Драга N 54 по адресу п. Старопышминск; производственная база по адресу г. Березовский, ул. Бажова, Д. ЗА; производственно-бытовая база по адресу Мостовая, дом. 24.

На объекте Драга N 54 электроэнергия использовалась для обеспечения работы Драги при производстве всех видов продукции (добыча шлиха), то есть стоимость электроэнергий невозможно отнести напрямую к какому-либо виду продукции, следовательно, данные расходы на электроэнергию включаются в себестоимость косвенным путем, то есть путем распределения по видам продукции.

Потребление электроэнергии осуществлялось на объектах: производственные базы, расположенных по адресу г. Березовский, ул. Бажова, д. ЗА; Мостовая, дом. 24 для обслуживания производственно-бытовых и офисных помещений и объектов, которые являются общехозяйственными обслуживающими подразделениями организации. Поскольку данные объекты напрямую не задействованы в добыче шлиха, суд апелляционной инстанции правомерно счел, что заявленные расходы налогоплательщика на их содержание относятся к общепроизводственным, общехозяйственным или вспомогательным расходам, то есть являются косвенными.

В обоснование позиции налогоплательщик указывает на то, что в соответствии с выставленными счетами, актами от энергоснабжающих компаний, общество имеет возможность рассчитать объем электроэнергии, потребленной добывающими участками в целом, однако это не позволяет соотнести стоимость этой электроэнергии с конкретным производственным процессом по изготовлению конкретного вида продукции, что исключает возможность отнести ее стоимость на прямые расходы.

Довод налогового органа о том, что при производстве продукции электроэнергия (как и все остальные спорные в данном деле расходы) напрямую связаны с превращением предметов труда в готовую продукцию, в связи с чем они формируют себестоимость готовой продукции и подлежат учету в качестве прямых расходов по мере реализации, судом апелляционной инстанции рассмотрен и отклонен, с указанием на то, что спорные расходы связаны с производством, вместе с тем напрямую не относятся на себестоимость, а распределяются на виды продукций косвенным путем.

Из анализа описания технологического процесса (добычи), изложенного в Проекте разработки россыпного золотоплатинового месторождения Мостовская Мостовской группы россыпей утвержденного генеральным директором 01.09.2011, раздел 10 "Электроснабжение и связь", а также в Рабочем проекте разработки месторождения россыпного золота р. Пышма действующей драгой N 54, раздел 7 "Электроснабжение и связь", следует, что электроэнергия не является исходным элементом при добыче шлиха, а необходима для обеспечения работы оборудования, в связи с чем не может быть определена прямым способом на каждую единицу производимой продукции, а значит, относится к косвенным расходам.

Судом апелляционной инстанции отмечено, что данные затраты обоснованно отнесены налогоплательщиком к косвенным расходам и в полной сумме приняты в уменьшение налогооблагаемой прибыли, так как затраты на приобретение топлива, воды, энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на производство и (или) приобретение мощности, на трансформацию и передачу энергии обособлены от затрат на приобретение сырья и материалов, выделены в специальном подпункте 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ, который не поименован в статье 318 НК РФ, и не отнесены к прямым расходам.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции признал правомерным учет налогоплательщиком названных затрат на приобретение электроэнергии в составе косвенных расходов для целей исчисления налога на прибыль.

Налогоплательщик учел в составе косвенных расходов амортизацию основных средств, которые в соответствии с технологическим производственным процессом не участвуют напрямую в самом процессе добычи драгоценных металлов, в свою очередь налоговая инспекция в полном объеме отнесла все амортизационные начисления организации по всем основным средствам без исключения, учитываемые на бухгалтерских счетах 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" к прямым расходам для целей исчисления налога на прибыль организаций.

Из материалов дела следует, что амортизация по данным активам отражается налогоплательщиком по бухгалтерским счетам 23 "Вспомогательные производства" и 25 "Общепроизводственные расходы".

По статье "Амортизация активов" по бухгалтерскому счету 23 "Вспомогательные производства" отражена сумма начисленной амортизации в размере 916 490,80 руб., по основным средствам, которые организация относит к вспомогательным подразделениям: автокраны, автомобили, котлы, ограждение базы, здание КПП, газовая котельная, водопроводная трасса, станок ленточнопильный, трансформатор и др.

По статье "Амортизация активов" по бухгалтерскому счету 25 "Общепроизводственные расходы" отражена сумма начисленной амортизации в размере 470 117,09 руб. по подразделению "Драга N 54", в размере 6 580 832,84 руб. по подразделению "Кушвинский участок" по основным средствам, которые организация относит к общепроизводственным хозяйствам: автомобиль УАЗ (пассажирский), бульдозеры, конвейер ленточный, котлы, агрегаты электронасосные, экскаваторы, трансформаторы, др.).

Налогоплательщик ссылается на следующие обстоятельства: автокран - это специальное техническое средство, представляющее собой комбинацию грузового автомобиля с подъемным краном, используется в организации при осуществлении строительных, грузоподъемных, разгрузочных работ. Автомобиль PEUGOT PARTNER - используется для перевозки людей и небольшого по объемам груза. Водопроводная трасса, газовая котельная, газопровод, котел жидкотопливный, трансформатор, установка ЛПУ, здание КПП, ограждение базы, подстанция, трансформаторная подстанция, ячейки ЯКНО, линия электропередачи и др. - основные средства вспомогательных хозяйств и подразделений, обеспечивающие подачу воды, электроэнергии и прочие общехозяйственные и бытовые потребности, которые не зависят от процесса добычи драгоценных металлов. Бульдозеры и экскаваторы организация использует при различных производственных, вспомогательных, общепроизводственных и хозяйственных процессах: вскрышные работы (разработка почвенно-плодородного слоя); ликвидация траншей и рвов; различные строительные работы; уборочные работы; расчистка дорожного полотна; прочие работы.

Указанные основные средства не используются непосредственно в процессе добычи драгоценных металлов, служат при вспомогательных, общехозяйственных и общепроизводственных работах.

Исходя из особенностей технологического процесса предприятия, отнести суммы начисленной амортизаций по указанным основным средствам к конкретному производственному процессу и изготовлению определенной продукции невозможно, суд апелляционной инстанции признал, что спорные расходы относятся к текущему периоду деятельности, так как налогоплательщик несет их ежемесячно.

Судом апелляционной инстанции отмечено, что налоговая инспекция не исследовала обстоятельства, связанные с тем, на каком этапе хозяйственной деятельности используется тот или иной объект, доказательств, подтверждающих тот факт, что указанные основные средства напрямую участвуют в добыче полезных ископаемых, не представлено.

Налогоплательщиком в составе косвенных расходов учтены расходы на оплату труда и страховые взносы работников, непосредственно не задействованных в добыче драгоценных металлов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ к прямым расходам могут быть отнесены расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда.

Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В соответствии с технологическим процессом обществом были выделены расходы на заработную плату сотрудников непосредственно напрямую задействованных только в добыче драгоценных металлов и сотрудников, задействованных во вспомогательных, обслуживающих, общепроизводственных, общехозяйственных процессах всей деятельности организации.

Согласно штатному расписанию и копиям расчетных ведомостей по начисленной заработной плате, составленным отдельно по каждому подразделению: Кушвинский участок (добыча); Кушвинский участок (вспомогательные); Драга (добыча); Драга (вспомогательный); Управление.

К косвенным расходам организация относит начисленную заработную плату сотрудников, напрямую не задействованных в добыче полезных ископаемых, указанные расходы отражены в расчетных ведомостях по подразделениям "Кушвинский участок (вспомогательные)", "Драга (вспомогательные)", "Управление". К косвенным расходам относятся расходы по начисленной заработной плате на Драге: электрогазосварщик; горный мастер; электромеханик; электрослесарь; геолог; начальник, водитель.

К косвенным расходам относятся расходы по начисленной заработной плате на Кушвинском участке: механик; плотник; сторож; начальник участка; комендант; машинист бульдозера; участковый маркшейдер; электрослесарь; электрогазосварщик. К косвенным расходам относятся расходы по начисленной заработной плате по подразделению "Управление".

Сумма расходов организации по начисленной заработной плате сотрудников, относящаяся к косвенным расходам за 2015 год составила 1 717 233,18 руб. - База г. Березовский 3 303 429,97 руб. - участок "Драга N 54", 3 567 845,21 руб. - "Кушвинский участок".

Поскольку квалификация страховых взносов во внебюджетные фонды определяется тем, к какому виду затрат относится оплата труда, с которой начисляются взносы, то есть к косвенным расходам отнесены начисленные страховые взносы по заработной плате сотрудников отраженной соответственно в косвенных расходах.

Сумма расходов организации по начисленным страховым взносам, относящимся к косвенным за 2015 год составила 588 203,67 руб. - База г. Березовский 1 287 527,28 руб. - участок "Драга N 54", 1 310 726,33 руб. - "Кушвинский участок".

С учетом изложенного, судом апелляционной инстанции сделан обоснованный вывод о правомерности отнесения налогоплательщиком к у косвенным расходам именно те расходы, которые в соответствии с технологическим производственным процессом напрямую не связаны с самим процессом добычи, что соответствует утвержденной в организации учетной политике и положениям пункта 1 статьи 318 НК РФ, подпунктам 1 и 4 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Налогоплательщиком в составе косвенных расходов учтено полевое довольствие в сумме затрат, начисленных компенсаций за работу в полевых условиях сотрудникам организации, задействованным на Кушвинском участке.

Данные расходы общество несет в связи с требованием постановления от 15.07.1994 N 56 "Об утверждении положения о выплате полевого довольствия работникам геолого-разведочных организаций и учреждений Российской Федерации", а также в соответствии с пунктом 1 статьи 168 Трудового кодекса Российской Федерации.

Размер полевого довольствия составляет 150 руб.за 1 календарный день (Приказ от 01.04.2007 N 7). Расходы на выплату полевого довольствия носят компенсационный характер, и в соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Указанные расходы рассчитываются за каждый день и относятся к расходам текущего периода.

При указанных обстоятельствах судом апелляционной инстанции установлено, что организация в соответствии с технологическим процессом добычи драгоценных металлов, спецификой производства, в соответствии с требованиями налогового законодательства и приказом об учетной политике на 2015 год, обоснованно определила состав прямых и косвенных расходов в целях налогообложения.

Довод налогового органа о том, что при определении прямых затрат в целях налогообложения обществу следовало руководствоваться Инструкцией по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденную Роскомдрагметом 28.02.1994, судом апелляционный рассмотрен отклонен, так как данная Инструкция разработана на основании постановления Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 N 552, в соответствии с "Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденным названным постановлением, и "Отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции", согласованными с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономики Российской Федерации и утвержденными Роскомдрагметом 28.02.1994.

При этом постановление N 552 утратило силу в связи с изданием постановления Правительства Российской Федерации от 20.02.2002 N 121 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации по вопросам налогообложения прибыли организаций", которое, в свою очередь, утратило силу в связи с изданием постановления Правительства Российской Федерации от 01.12.2012 N 1244 "О признании утратившими силу некоторых актов Правительства Российской Федерации".

Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли было принято во исполнение Закона Российской Федерации от 27.12.1991 N 2116-1 "О налоге на прибыль предприятий и организаций", его статьи 4, которая была отменена Федеральным законом от 06.08.2001 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

Сохраняющие силу положения Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на предприятиях по добыче и обработке драгоценных металлов и алмазов, утвержденную Роскомдрагметом 28.02.1994, могут быть применены для определения себестоимости и её калькуляции. Однако какие либо правовые основания для применения данного документа к налоговым правоотношениям отсутствуют, поскольку закон, во исполнение которого они принимались, утратил силу и в настоящее время эти вопросы регулируются нормами Налогового кодекса Российской Федерации.

Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, определяется в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Суд апелляционной инстанции правильно исходил из того, что различие отличия учёта прямых и косвенных расходов в бухгалтерском учёте и в налоговом учёте и соответственно различное формирование себестоимости допускается законом (Положение по бухгалтерскому учёту "Учёт расчётов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. приказом Минфина России от 19.02.2002 N 114н п.11 Положения о бухгалтерском учёте 18/01 (в редакции приказа N 236н), при этом должно иметь экономическое обоснование, в том числе невозможности отнесения определенных затрат к конкретной хозяйственной операции по производству продукции, товара, услуги.

Приведенные налоговым органом в кассационной жалобе доводы судом кассационной инстанции отклоняются. Налоговым органом, как усматривается из содержания судебных актов, не доказано, что различное формирование себестоимости продукции, и как следствие образование временных разниц в налоговом и бухгалтерском учёте, и соответственно отсроченного налога на прибыль было направлено на формирование убытка в 2015 году.

Нормы материального права применены судом апелляционной инстанции правильно. Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу ч. 4 ст. 288 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации безусловным основанием для отмены обжалуемого судебного акта, не выявлено.

Руководствуясь ст. 286, 287, 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.02.2019 по делу N А60-39891/2018 Арбитражного суда Свердловской области оставить без изменения, кассационную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 24 по Свердловской области - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном ст. 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Председательствующий

А.Н. Токмакова

Судьи

Е.А. Кравцова О.Г. Гусев