Резолютивная часть постановления объявлена 07 июня 2021 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 10 июня 2021 года.

Арбитражный суд Западно-Сибирского округа в составе:

председательствующего Чапаевой Г.В.

судей Буровой А.А.

Кокшарова А.А.

рассмотрел в судебном заседании с использованием средств аудиозаписи и веб-конференции при протоколировании помощником судьи Шимпф Е.В. кассационную жалобу акционерного общества "Шахта Полосухинская" на решение от 27.10.2020 Арбитражного суда Кемеровской области (судья Мраморная Т.А.) и постановление от 18.01.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда (судьи Логачев К.Д., Кривошеина С.В., Павлюк Т.В.) по делу N А27-11874/2020 по заявлению акционерного общества "Шахта Полосухинская" (654038, Кемеровская область-Кузбасс, г. Новокузнецк, Есауловское шоссе, 11, ОГРН 1024201671779, ИНН 4218005950) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области (654041, Кемеровская область - Кузбасс, г. Новокузнецк, ОГРН 1114217002833, ИНН 4217424242) о признании недействительным решения.

В заседании посредством веб-конференции (онлайн-заседания) приняли участие представители:

- от акционерного общества "Шахта Полосухинская" - Бурова И.С. по доверенности от 15.01.2021, Филипчук Б.И. по доверенности от 14.05.2021;

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области - Денисюк А.В. по доверенности от 08.07.2020, Келисиди Е.В. по доверенности от 06.07.2020, Крень Ю.С. по доверенности от 17.12.2020.

Суд установил:

акционерное общество "Шахта Полосухинская" (далее - Общество, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Кемеровской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 4 по Кемеровской области (далее - Инспекция) о признании недействительным решения от 23.01.2020 N 1 в части доначисления налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) в сумме 3 030 135 руб., пени по НДПИ - 710 938,98 руб., а также штрафов по пункту 1 статьи 122, пункту 1 статьи 123, пункту 1 статьи 126, пункту 1 статьи 126.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), в частности по НДПИ - 151 507 руб., по налогу на прибыль - 317,8 руб., по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ) - 355,25 руб., штраф по 2 статьи 126.1 НК РФ - 490 руб., штраф по статье 126 НК РФ - 98 руб. (заявленные требования уточнены в порядке статьи 49 АПК РФ).

Решением от 27.10.2020 Арбитражного суда Кемеровской области, оставленным без изменения постановлением от 18.01.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда, заявленные требования оставлены без удовлетворения.

Общество обратилось с кассационной жалобой, в которой, ссылаясь на нарушение судами норм материального и процессуального права, несоответствие выводов судов фактическим обстоятельствам, просит отменить состоявшиеся по делу судебные акты, направить дело на новое рассмотрение.

В отзыве на кассационную жалобу Инспекция считает доводы Общества несостоятельными, а судебные акты - законными и обоснованными, в связи с чем просит оставить их без изменения.

В соответствии с частью 1 статьи 286 АПК РФ арбитражный суд кассационной инстанции проверяет законность решений, постановлений, принятых арбитражным судом первой и апелляционной инстанций, устанавливая правильность применения норм материального права и норм процессуального права при рассмотрении дела и принятии обжалуемого судебного акта и исходя из доводов, содержащихся в кассационной жалобе и возражениях относительно жалобы, если иное не предусмотрено АПК РФ.

Проверив законность судебных актов в порядке статей 284, 286 АПК РФ, изучив доводы жалобы, отзыва на нее, заслушав представителей сторон, кассационная инстанция не находит оснований для отмены принятых по делу решения и постановления судов.

Судами установлено и материалами дела подтверждено следующее.

По результатам выездной налоговой проверки в отношении Общества Инспекцией составлен акт и 23.01.2020 принято решение N 1 о привлечении заявителя к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренной пунктом 1 статьи 122, пунктом 1 статьи 123, пунктом 1 статьи 126, пунктом 1 статьи 126.1. НК РФ, в виде штрафов в общем размере 305 587 руб. (с учетом смягчающих вину обстоятельств штраф снижен в два раза); кроме того, доначислены налог на прибыль, НДПИ в общей сумме 3 036 619 руб., в том числе по налоговым периодам: за июнь 2017 года - 871 413 руб., за декабрь 2017 года - 5 408 руб., за март 2018 года - 1 513 128 руб., за декабрь 2018 года - 640 186 руб., а также пени за несвоевременную уплату вышеуказанных налогов и НДФЛ.

Поскольку досудебный порядок урегулирования спора в порядке статей 101.2, 138-141 НК РФ к полному восстановлению нарушенных прав не привел, Общество обратилось в арбитражный суд.

Как установлено судами, основанием для принятия решения в части доначисления НДПИ (пени, штрафа) явились следующие обстоятельства.

В ходе проверки Инспекцией установлено, что согласно первичных налоговых деклараций по НДПИ за налоговые периоды 2017-2018 годов Обществом в проверяемом периоде фактические потери полезного ископаемого при определении количества добытого полезного ископаемого учитывались и отражались не за каждый налоговый период, а только за декабрь 2017 года и за декабрь 2018 года; размер потерь, указанный в этих декларациях, соответствовал данным о списании потерь по итогам 2017 и 2018 годов, отраженным налогоплательщиком в формах статистической отчетности 5-ГР и 11-ШРП.

11.10.2019 в ходе проверки Обществом были представлены уточненные налоговые декларации по НДПИ за налоговые периоды 2017 - 2018 годов, в которых фактические потери угля отражены в каждом налоговом периоде, а также расчеты к ним, содержащие данные о количестве фактических потерь по спорным выемочным единицам по каждому налоговому периоду.

По результатам налоговой проверки Инспекцией установлено, что фактические потери за июнь 2017 года и март 2018 года превысили средний норматив потерь по выемочной единице, в связи с чем сверхнормативные потери угля составили: в июне 2017 года - 11 763 тонн, в марте 2018 года - 26 216 тонн.

Инспекцией также установлено, что размеры фактических потерь за 2017 год, а также за 2018 год, задекларированные в первичных налоговых декларациях за декабрь 2017 года и декабрь 2018 года, отличаются от общих размеров фактических потерь, отраженных в уточненных налоговых декларациях за январь - декабрь 2017 года, а также за январь-декабрь 2018 года, тогда как размер фактических потерь, задекларированный в первичных декларациях за декабрь 2017 года и декабрь 2018 года, полностью соответствует данным о списании потерь по итогам 2017 и 2018 годов, отраженным в формах статистической отчетности 5-ГР и 11-ШРП, которые, в свою очередь, подтверждены письмом от 28.10.2019 N СФ 0010905/1935 Департамента по недропользованию по Сибирскому федеральному округу Федерального агентства по недропользованию (далее - Департамент).

В судебном заседании также было установлено, что нормативы потерь при добыче по спорным выемочным единицам (лавам) налогоплательщику утверждены протоколами ЦКР ТПИ Роснедра от 24.06.2014 N 108/14-стп, от 21.04.2015 N 46/15-стп, от 26.04.2016 N 64/16-стп, от 25.04.2017 N 66/17-стп, от 19.06.2018 N 108/18-стп. За утверждением уточненных нормативов потерь на 2017-2018 годы Общество не обращалось, как следует из писем Росприроднадзора от 16.10.2019, от 14.11.2019.

Отказывая в удовлетворении требований Общества о признании недействительным решения Инспекции в части начисления НДПИ, соответствующих сумм пеней и налоговой санкции, арбитражные суды первой и апелляционной инстанций, руководствуясь положениями статей 336, 338, 339, 341-343 НК РФ, во взаимосвязи с представленными в материалы дела доказательствами, пришли к выводу о правомерности решения в оспариваемой части.

Суд кассационной инстанции, поддерживая вывод судов, исходит из положений норм материального права, указанных в судебных актах, и обстоятельств, установленных судами.

Обществом в учетной политике для целей налогообложения на 2017-2018 годы предусмотрено, что для определения количества добытого полезного ископаемого применяется прямой метод (по данным маркшейдерских замеров с использованием измерительных приборов, проводимых в соответствии с Инструкцией по расчету промышленных запасов, определению и учету потерь угля (сланца) в недрах при добыче, утвержденной 11.03.1996 Минтопэнерго России, далее - Инструкция), которая регламентирует порядок расчета промышленных, вскрытых, подготовленных и готовых к выемке запасов: определение и учет фактических потерь угля в недрах при его добыче; составление отраслевого отчета по форме 1-пз "Состояние запасов угля (сланца) в недрах (открытые и подземные работы)" и государственного отчета по форме 11-шрп "Отчет о потерях угля (сланца) в недрах (подземные и открытые работы)" (пункт 1.2), что не оспаривается налогоплательщиком.

Согласно пункту 3.21 Инструкции сверхнормативные потери по выемочному участку на погашенной его части определяются как разность между фактическими и установленными нормативными (плановыми) потерями, скорректированными по фактической добыче.

Таким образом, разница между потерями полезных ископаемых, списанных с государственного баланса (гр.9 отчета по форме 5-ГР), и фактическими потерями, определенными налогоплательщиком посредством измерений и отраженными в налоговых декларациях по НДПИ как облагаемые по ставке 0%, является частью фактических потерь, которые должны учитываться при определении налоговой базы по НДПИ на основании пункта 3 статьи 339 НК РФ и подлежат обложению по общеустановленной ставке (исключение, потери - общешахтные и геологические нарушения).

Пунктом 3.10 Инструкции предусмотрено, что подсчет потерь и их учет ведется совместно маркшейдерской и геологической службами шахты (разреза) систематически по мере развития горных работ, на основе маркшейдерской и геологической документации, непосредственных замеров целиков и теряемых угольных пачек в местах обнажения или пробуривания с фиксацией результатов в журналах замеров горных выработок. Ведется замер полной полезной и вынимаемой полезной мощности пласта (слоя).

При этом положениями статей 339, 341-343 НК РФ предусмотрено, что ставка 0% применяется только в отношении фактических потерь, не превышающих норматив, утвержденный в установленном порядке, и определенных посредством измерений.

Кассационная инстанция поддерживает выводы судов, что потери по утвержденному нормативу потерь как элемент налоговой базы следует определять в каждом налоговом периоде, которым по НДПИ согласно статье 341 НК РФ является календарный месяц, что согласуется с позицией Верховного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 05.12.2014 N 305-КГ14-4545.

Доводы Общества о том, что наличие сверхнормативных потерь возможно только по окончании отработки выемочной единицы, получили правовую оценку судов и обоснованно были отклонены как несоответствующие положениям действующего налогового законодательства, так и не согласующиеся с действиями самого налогоплательщика.

Так Инспекцией установлено, что заявителем были представлены расчеты уровня потерь угля по выемочным единицами за 2017 и 2018 годы по лаве 26-323, которая отрабатывалась с июня 2017 года по сентябрь 2018 года. При этом сведения о потерях угля по этой выемочной единице отражались в отчетности 11-ШРП по итогам как 2017 года, так и 2018 года, а не по окончании отработки выемочной единицы, как утверждает налогоплательщик.

Согласно представленным расчетам уровня потерь угля по вымоечным единицам помесячно за 2017, 2018 годы Общество владело данными о количестве добытого полезного ископаемого и фактических потерях по состоянию на каждый налоговый период (месяц), в связи с чем имело возможность ежемесячно определять количество фактических потерь, превышающее утвержденный норматив потерь, скорректированный по фактической добыче в проверяемом периоде, т.е. сверхнормативные потери (разность между фактическими и установленными нормативными (плановыми) потерями, скорректированными по фактической добыче, пункт 3.21 Инструкции).

С учетом изложенного суды обоснованно указали, что нормы главы 26 НК РФ не допускают возможность неуплаты налога с фактических потерь по итогам налогового периода.

Судами также установлено, что сведения о списании потерь по итогам 2017 и 2018 годов, отраженные в формах статистической отчетности 5-ГР и 11-ШРП, соответствуют данным, предоставленным письмом от 28.10.2019 Департамента.

При этом по результатам сопоставления фактических потерь полезного ископаемого за аналогичные периоды (общее количество потерь, отраженных в налоговых декларациях за 2017, 2018 годы с января по декабрь, и количество потерь, отраженных за 2017 и 2018 годы) установлено, что Обществом по итогам 2017 и 2018 годов списаны с государственного баланса в качестве фактических потерь запасы полезных ископаемых (формы 5-ГР, 11-ШРП) в размере большем, чем отражено их по данным уточненных деклараций по НДПИ за январь-декабрь 2017 года, январь-декабрь 2018 года.

Как верно указали суды, поскольку Обществом в уточненных налоговых декларациях по НДПИ за налоговые периоды январь-декабрь 2017 года и январь-декабрь 2018 года часть потерь (107 тонн за 2017 год и 9 661 тонн за 2018 год, списанных Обществом с государственного баланса запасов за эти же периоды) не была задекларирована и не была отражена в расчетах количества фактических потерь по выемочным единицам по каждому налоговому периоду 2017-2018 годов, налоговый орган пришел к обоснованному выводу, что данные потери являются сверхнормативными потерями угля.

Суды пришли к выводу о том, что Общество не опровергло отсутствие в декабре 2017 года и декабре 2018 года сверхнормативных потерь угля в виде списанных с государственного баланса запасов, в качестве фактических потерь, но не отраженных в уточненных налоговых декларациях по НДПИ за указанный период. Следовательно, в уточненных налоговых декларациях по НДПИ за июнь 2017 года (лава 26-323) и март 2018 года (лавы 30-335, 29-325) Общество на сверхнормативные потери угля в размере 11 763 тонн (июнь 2017 года) и 26 216 тонн (март 2018 года) неправомерно применило налоговую ставку 0%, что привело к неуплате НДПИ, установленного оспариваемым решением.

Письмо (решение) о согласовании заявителю уточненных нормативов потерь в 2020 году не может влиять на исчисление налоговой базы по НДПИ в июне 2017 года и в марте 2018 года, что правомерно отмечено судами, поскольку положения статьи 54 НК РФ предусматривают определение налоговой базы на основании имеющихся у налогоплательщика документально подтвержденных данных об объекте налогообложения; согласование на момент определения налоговой базы по НДПИ за июнь 2017 года и март 2018 года при предоставлении уточненных налоговых деклараций по НДПИ у Общества отсутствовало.

Как обоснованно указано судами, в случае нарушения недропользователем порядка обращения в уполномоченные органы за согласованием уточненных нормативов потерь полезных ископаемых он несет риск возникновения неблагоприятных последствий своих действий. Само по себе применение ставки 0% по НДПИ в части нормативных потерь полезных ископаемых является правом налогоплательщика и полностью лежит в области его полномочий. При этом в случае реализации этого права налогоплательщик обязан следовать установленному порядку и не вправе определять этот порядок произвольно.

Доводы кассационной жалобы по настоящему эпизоду сводятся к несогласию с выводами арбитражных судов, направлены на переоценку установленных юридически значимых обстоятельств, что в силу статьи 286 АПК РФ в суде кассационной инстанции недопустимо, а потому подлежат отклонению судом кассационной инстанции.

Суды, исследовав и оценив заявленные доводы и представленные сторонами доказательства, руководствуясь, в том числе положениями статей 112, 114, 119 НК РФ, постановлением от 30.07.2001 N 13-П Конституционного Суда Российской Федерации, не усмотрели оснований для дополнительного применения положений статей 112, 114 НК РФ, указав, что при вынесении оспариваемого решения Инспекцией были учтены обстоятельства, смягчающие вину заявителя, налоговые санкции были уменьшены в два раз. Указанные выводы судов в кассационной жалобе не оспариваются.

Нарушений при рассмотрении дела судами норм материального и процессуального права, которые в соответствии со статьей 288 АПК РФ являются основанием к отмене или изменению судебного акта, не установлено. С учетом изложенного обжалуемые решение и постановление судов подлежат оставлению без изменения, кассационная жалоба - без удовлетворения.

Руководствуясь пунктом 1 части 1 статьи 287, статьей 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Арбитражный суд Западно-Сибирского округа

ПОСТАНОВИЛ:

решение от 27.10.2020 Арбитражного суда Кемеровской области и постановление от 18.01.2021 Седьмого арбитражного апелляционного суда по делу N А27-11874/2020 оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в Судебную коллегию Верховного Суда Российской Федерации в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, в порядке, предусмотренном статьей 291.1 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.